I FSK 424/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 lutego 2005 r. I SA/Lu 500/04 w sprawie ze skargi Wojewódzkiego Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych Gospodarstwa Pomocniczego w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 września 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. - uchyla punkt I i III zaskarżonego wyroku i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie; (...). Wyrokiem z dnia 9 lutego 2005 r., I SA/Lu 500/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie - po rozpoznaniu skargi Wojewódzkiego Zarządu Melioracji i Urządzeń Wodnych Gospodarstwa Pomocniczego w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 września 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. - stwierdził nieważność tej decyzji i poprzedzającej ja decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 9 czerwca 2004 r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a w pozostałej części skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania w sprawie, podając w szczególności, że wymienioną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w zakresie podstawy prawnej, tj. art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535/ i powołał prawidłową - w jego ocenie - podstawę prawną, tj. art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz utrzymał w mocy decyzję I instancji w pozostałej części. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów podatnika podniesionych w odwołaniu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 4 i art. 175 wymienionej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w kontekście ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r., Dyrektor stwierdził, że przepis ten stanowił podstawę prawną wydanego w tej części rozstrzygnięcia. Jednocześnie podkreślił, że przepis ten ma charakter materialnoprawny i ma zastosowanie do stanów faktycznych, jakie zaistniały przed wejściem w życie ustawy o VAT z 2004 r., oraz że w zakresie stosowania sankcji nie różni się w swej treści od tej, która została zawarta w art. 109 ust. 4-8 ustawy o VAT z 2004 r. Jakkolwiek Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w decyzji I instancji błędnie powołano przepisy art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zamiast art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., to jednak uznał, że uchybienie to nie miało wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia prawa w zakresie dotyczącym określenia podatku, natomiast uznał, że decyzje organów obu instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie miały podstawy prawnej, co w świetle art. 145 par. 1 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniało stwierdzenie ich nieważności w tej części /art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/. Sąd stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wiąże powstanie takiego zobowiązania /art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 1 i art. 10 ustawy o VAT z 1993 r./. Natomiast dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 27 ust. 5 tej ustawy, zawsze powstaje na mocy decyzji organu, co przesądza o jej konstytutywnym charakterze /art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/. Dostrzegając powiązanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe z decyzją określającą, Sąd zauważył, że decyzja ustalająca - ze względu na swój konstytutywny charakter - musi mieć podstawę prawną istniejącą w dniu orzekania przez organ podatkowy. Zaś utrata /z mocy art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług/ mocy obowiązującej ustawy z dnia 8 marca 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oznacza, zdaniem Sądu, brak podstawy prawnej do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 tej ustawy, bowiem w dacie wydania decyzji przez organ I instancji, tj. 9 czerwca 2004 r., przepis ten już nie obowiązywał. Sąd zwrócił uwagę, że organ I instancji miał tę okoliczność w polu widzenia, skoro rozstrzygnięcie w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego oparł na przepisie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Jednak, zdaniem Sądu, nie było ku temu podstaw prawnych, ponieważ ustawa ta może mieć zastosowanie tylko i wyłącznie do stanów prawnopodatkowych powstałych po dniu jej wejścia w życie, a więc po 1 maja 2004 r. Sąd podkreślił przy tym, że w przepisach przejściowych i końcowych tej ustawy ustawodawca nie przewidział możliwości stosowania art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. do stanów powstałych po tym dniu. Za pozbawioną znaczenia Sąd uznał argumentację Dyrektora Izby Skarbowej, że treść przepisów sankcyjnych obu ustaw jest identyczna. W skardze kasacyjnej od tego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jego uchylenie w części dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi I instancji, zarzucając naruszenie: 1/ prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 27 ust. 5 w związku z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym przed 1 maja 2004 r. oraz w związku z art. 21 par. 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 4 i art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535/, polegające na przyjęciu, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 6 września 2004 r. i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostały wydane bez podstawy prawnej, 2/ przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 par. 1 pkt 2 i par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie nieważności powołanych decyzji w sytuacji, gdy skarga powinna podlegać oddaleniu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie przesądza o braku podstawy prawnej do wydania tej decyzji po 1 maja 2004 r. w związku z utratą mocy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., a dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia charakteru prawnego decyzji deklaratoryjnych i konstytutywnych dotyczyła w istocie przypadków, gdy wydane są dwie odrębne i niepozostające ze sobą w ścisłym związku decyzje podatkowe, tak więc była oderwana od treści art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tymczasem w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że decyzje ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe maja charakter subsydiarny względem decyzji określających zobowiązanie podatkowe, skoro zarówno możliwość, jak i obowiązek, ich wydania aktualizuje się zawsze dopiero z chwilą wydania decyzji określających. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przyjęcie poglądu reprezentowanego przez Sąd przeczyłoby zasadzie racjonalności ustawodawcy, który w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. zamieścił identyczny /jak art. 27 ust. 5 ustawy z 1993 r./ przepis art. 109 ust. 4. Ponadto różnicowałoby to w sposób nieuzasadniony sytuację prawną podatników w zależności od daty rozstrzygnięcia. Na zakończenie podkreślono, że nawet wykładnia prowadząca do wniosku, iż prawidłową podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oznacza - w ocenie skargi kasacyjnej - że Sąd naruszył powołane przepisy postępowania - art. 145 par. 1 pkt 2 i par. 2 /w uzasadnieniu wyroku omyłkowo art. 145 par. 1 pkt 3/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - i stwierdził nieważność decyzji w sytuacji, w której istniała podstawa prawna rozstrzygnięcia, a została ona jedynie błędnie wskazana. Rozpatrując skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny powziął wątpliwość, czy w stanie prawnym obowiązującym po dniu 30 kwietnia 2004 r. jest dopuszczalne ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i w art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. za okresy rozliczeniowe sprzed tej daty, w związku z czym przedstawił to zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu na podstawie art. 187 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W dniu 12 września 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę /I FPS 2/05/, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu uchwały w szczególności podano, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi kontynuację tego zobowiązania wprowadzonego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. i nie do przyjęcia jest tu koncepcja luki w prawie, prowadząca do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. Wniosek taki byłby sprzeczny z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą równości wobec prawa, gdyż w sposób nieuzasadniony różnicowałby sytuację podatników. Skoro ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych na temat skutków wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. do stanów zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego, to oznacza to założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa; nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie. Nie stoi temu na przeszkodzie konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, bowiem różny jest termin powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego; obowiązek podatkowy powstały przed 1 maja 2004 r. na podstawie przepisów poprzedniej ustawy istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., zatem jeżeli po uchyleniu poprzedniej ustawy istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Od 1 maja 2004 r. ustawodawca przewidział możliwość konkretyzacji obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w art. 109 ust. 4 nowej ustawy; przepis ten stanowi podstawę prawną konkretyzacji obowiązku podatkowego powstającego w przypadku złożenia nieprawidłowej deklaracji podatkowej albo w ogóle jej niezłożenia. Ustawodawca nie przesądził, że w dacie wydania decyzji nie można ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego tożsamego z zobowiązaniem podatkowym wynikającym z obowiązku podatkowego powstałego po wejściu w życie nowej ustawy. Rozpatrując skargę kasacyjną po rozstrzygnięciu zagadnienia prawnego przez wymienioną uchwałę składu siedmiu sędziów, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Skoro w powołanej uchwale składu siedmiu sędziów, podjętej z inicjatywy składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie /a która stosownie do art. 187 par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - jest wiążąca w rozpatrywanej sprawie/, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. jest dopuszczalne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./, to błędne jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wyrażone w zaskarżonym wyroku, że omawiana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej i utrzymana nią w mocy decyzja organu pierwszej instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2001 r. zostały wydane bez podstawy prawnej. Podstawę tę stanowił właśnie wymieniony przepis art. 109 ust. 4 tej ustawy, stanowiący /tak samo jak art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującej przed 1 maja 2004 r./, iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Co prawda Dyrektor Izby Skarbowej /inaczej niż organ skarbowy pierwszej instancji/ w swojej decyzji uznał, że podstawę tę stanowił art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., jednak uchybienie to nie może być utożsamiane z brakiem podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego; por. J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Postępowanie podatkowe. Komentarz, Toruń 1998, str. 347, B. Gruszczyński w: S. Babiarz i inni: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., str. 634. W takiej sytuacji stwierdzenie nieważności wymienionych decyzji organów skarbowych w zakresie dotyczącym ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowi - i to niewątpliwie w sposób mający istotny wpływ wynik na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ - naruszenie art. 145 par. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. A przez te inne przepisy należy rozumieć także przepisy o stwierdzeniu nieważności decyzji zawarte w Ordynacji podatkowej, w tym przepis art. 247 par. 1 pkt 2, ustanawiający jako przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanie jej bez podstawy prawnej. Należy przy tym zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny omyłkowo wskazał jako podstawę swego wyroku /na co zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej/ przepis art. 145 par. 1 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mający zastosowanie w razie stwierdzenie wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa, a nie w razie stwierdzenia jej nieważności. Jednakże - wobec orzeczenia przez ten Sąd o stwierdzeniu nieważności zaskarżonej decyzji - należało uznać, że w rzeczywistości nie zastosował on wymienionego przepisu art. 145 par. 1 pkt 3 tylko jego pkt 2. Dlatego zasadnie w skardze kasacyjnej jako naruszony przytoczono ten ostatni przepis, gdyż to jego naruszenia /a nie art. 145 par. 1 pkt 3/ dopuścił się Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając nieważność zaskarżonej decyzji z powodu błędnego przyjęcia, że została ona wydana bez podstawy prawnej. Natomiast, wracając do przepisu art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to należy zauważyć, że przepis ten, chociaż zamieszczony w dziale IV Ordynacji podatkowej dotyczącym postępowania podatkowego, ma charakter mieszany; z jednej strony - procesowy, ponieważ normuje, wraz z innymi punktami par. 1 art. 247, przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznej z powodu jej nieważności, a z drugiej - materialny, ponieważ ocena tej przesłanki /wydanie decyzji bez podstawy prawnej/ może łączyć się z przepisami prawa materialnego, wtedy, gdy chodzi o wydanie decyzji bez podstawy materialnoprawnej. W takim wypadku zarzut naruszenia tego przepisu powinien być połączony z zarzutem naruszenia odpowiedniego przepisu prawa materialnego. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazano alternatywnie przepisy art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., które - obok innych przepisów prawa materialnego - przytoczono jako podstawy kasacyjne z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednakże - wobec przyjęcia, że w rozpatrywanej sprawie podstawę materialnoprawną stanowił tylko art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - za zasadny należy uznać jedynie zarzut naruszenia tego przepisu /w związku z art. 175 tej ustawy/, oczywiście w powiązaniu z art. 247 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast niezasadny jest zarzut naruszenia art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., jako niemogącego mieć zastosowania w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 maja 2004 r. Niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., odnoszących się do decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, a nie do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, a tylko w tej części został zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Z powyższych względów na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.