III SA/Wa 1684/04

W dniu 8 grudnia 2005r NSA uchylił wyrok do ponownego rozpoznania W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 lutego 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Grzegorz Potiopa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2005 r. sprawy ze skargi Z. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia - po wznowieniu postępowania - zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec i lipiec 2002r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę w wysokości [...] zł. ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia [...] kwietnia 2004r. nr [...] uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] grudnia 2002r. nr [...] w części dotyczącej miesiąca maja, czerwca i lipca 2002r. i określił skarżącej za ten okres zobowiązanie w podatku VAT w innej niż wynikająca z uchylonej decyzji wysokości. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej ord. pod.) w rozpatrywanej sprawie istniały podstawy do wznowienie postępowania - wyszły bowiem na jaw okoliczności istniejące w chwili wydawania decyzji z dnia [...] grudnia 2002r. a nieznane organowi. Okoliczności te ujawniono w trakcie kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w Przedsiębiorstwie [...] "K " [...]. Przeprowadzona kontrola ujawniła, że faktury wystawione przez tą firmę nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firma ta nie była podatnikiem podatku od towarów i usług w świetle art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, póz. 50 ze zm.; dalej ustawa o VAT), a wystawiane przez nią faktury z wykazanym w nich podatkiem, jako nie dokumentujące rzeczywistej sprzedaży, nie mogły być podstawą do obniżania podatku należnego. Odliczanie podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących sprzedaż, która nie została dokonana, stanowiło naruszenie przepisów § 48 ust.4 pkt.5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr.27 póz 268 z późn. zm.; dalej rozporządzenie MF). Ponadto w wydanej decyzji organ odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur zakupu oleju napędowego od firmy "P " [...], która była podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT. Faktury ten nie mogły być zgodnie z § 48 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. We wniesionym odwołaniu skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu I instancji i stwierdziła, że była w posiadaniu zarówno oryginałów faktur, dowodów ich zapłaty, oraz oświadczenia sprzedawcy o fakcie, że był płatnikiem podatku VAT. Zgłaszała te okoliczności organowi pierwszej instancji, jako dowód na to, że przeprowadzając transakcję dokonała wszelkiej staranności wymaganej przy zawieraniu i realizacji tego typu umów. W związku z tym, nie mogła odpowiadać materialnie za czyny osób trzecich, w tym fakt, że sprzedawcy nie prowadzą w sposób prawidłowy księgowości i na działania, na które nie miała żadnego wpływu. Na potwierdzenie powyższego przytoczyła orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r. (sygn. akt [...]) w którym orzeczono, że art. 32a ustawy o VAT jak i § 48 ust. 4 rozporządzenia MF są niekonstytucyjne, bowiem naruszają zasadę prymatu ustawy wobec aktów niższego rzędu. Jej zdaniem z akt sprawy wynikało niezbicie, że dysponowała informacjami przedstawionymi przez wystawcę faktur VAT, które w żaden sposób nie pozwalały jej kwestionować uczciwość kontrahenta, a w szczególności, iż jest on osobą uprawnioną do wystawiania faktur VAT, stanowiących dla podatnika podstawę do odliczenia podatku. Decyzją z dnia [...] lipca 2004r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w decyzji z dnia [...] grudnia 2002r. Urząd Skarbowy w Z. uzasadnił dlaczego skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę "P ". Okoliczność, iż faktury wystawione w m-cu kwietniu i lipcu 2002r. przez tą firmę, były fakturami wystawionymi przez podmiot nie będący zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług była znana organowi podatkowemu przed wydaniem zaskarżonej decyzji i nie stanowiła podstawy do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia[...] grudnia 2002r. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r. dotyczył § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF, a przepis ten nie miał zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Podstawą prawną w przedmiocie odmowy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę "K " stanowił § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia MF, w myśl którego faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W skardze z dnia [...] sierpnia 2004r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ło proponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 19 ust. l ustawy o VAT w zw. z § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez firmy "P" i PTS "K " oraz naruszenie przepisu art. 121 § 1, 122 i 123 § l ord. pod. poprzez uniemożliwienie konfrontacji z osobą p. A. R. utrzymującego, że firma "K" wystawiała "puste faktury" na nazwisko skarżącej. Ponownie podniosła, iż posiadał wszelkie stosowne dokumenty, które potwierdzały, iż dokonała wszelkiej staranności wymaganej przy zawieraniu i realizacji transakcji. W okresie którego dotyczą decyzje dokonywała sprzedaży paliwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a jedynymi dostawcami były wskazane firmy. Nie może więc odpowiadać materialnie, za czyny osób trzecich, w tym fakt nie prowadzenia prawidłowej księgowości i działania, na które nie miała żadnego wpływu. Stwierdziła, iż nie rozumie dlaczego p. A. R. twierdził, że firma "K " była producentem tzw. "pustych faktur", a jeżeli nawet tak było to dlaczego otrzymywanie takich faktur przypisano także jej firmie. Organu nie skonfrontowały posiadanych informacji z informacjami skarżącej i faktami dotyczącymi obrotu paliwem. Wskazała, iż w trakcie dochodzenia prowadznego przez Komendę Wojewódzką Policji w R. - Wydział Przestępczości Gospodarczej była przesłuchiwana kilkakrotnie jako świadek wraz z osobami, którym w przedmiotowym okresie dowoziła paliwo. Okoliczności te nie wzbudziły zainteresowania organów skarbowych. Stanowiło to podstawę do postawienia zarzutu naruszenia przepisów art. 121 § l i 122 ord. pod. Ponadto podniosła, iż stanowisko wyrażone w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004r. ma wpływ na rozpatrywaną sprawę, ponieważ z akt sprawy wynika niezbicie, że skarżąca dysponowała informacjami przedstawionymi przez wystawcę faktur VAT, które w żaden sposób nie pozwalały kwestionować uczciwości kontrahenta, a w szczególności, iż jest on osobą uprawnioną do wystawiania faktur VAT. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym W Warszawie pełnomocnik strony skarżącej dodatkowe zarzuty tj. naruszenia przez organy podatkowe przepisów art.180 & 1, art.181 & 1, art.187 & 1, art.188, art.190 & 1 i 2, art.191 i 210 & 4 ord.pod. Zaskarżonej decyzji zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę jej wydania, polegający na przyjęciu, że firma K. była producentem pustych faktur i że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych czyli brak faktycznego zakupu i sprzedaży paliwa. Skarżąca podniosła również, że w Prokuraturze w K. okazano jej kopie faktur firmy "K" wystawione na jej rzecz, a od tej właśnie firmy oraz firmy "P" dokonywała zakupu paliwa, którego sprzedaż była przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarcze. W urzędzie skarbowym w R. natomiast złożyła deklaracje podatkowe firmy "K" i "P" wraz z dowodami wpłaty podatku, a postępowanie prowadzone przeciwko niej przez Prokuraturę Rejonową w R. między innymi w celu ustalenia czy skarżąca brała udział w obrocie nielegalnymi paliwami zostało umorzone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Sąd oceniając zgodność z prawem decyzji nie jest związany granicami skargi. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, iż narusza ona obowiązujące przepisy i to w stopniu, który miały istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżeniu do Sądu podlegała decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług, a spór pomiędzy stronami dotyczył odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego z faktur na zakup towarów potwierdzających czynności faktycznie nie dokonane. Opierając się na wyniku kontroli i pismach Urzędu Kontroli Skarbowej w R. uznał, iż podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur wymienionych enumeratywnie w decyzji organu I instancji, przyjmując, iż faktury stanowiące podstawę odliczenia podatku naliczonego przez stronę skarżącą potwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. To fundamentalne prawo podatnika VAT pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów ustanowione w art.19 ust.1 ustawy o VAT, jest realizowane przez podatnika na etapie samoobliczenia podatku w składanej przez niego deklaracji podatkowej zgodnie z art.10 ust.1 ustawy o VAT, a skuteczna realizacja powyższego prawa zależy od spełnienia przez podatnika warunków ściśle określonych w ustawie. Z prawa tego może skorzystać podatnik zarejestrowany (art.9 ustawy o VAT),jeżeli posiada prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia(art.23, art.25 i art.32), otrzymał nabyty towar(6), a podatek odlicza w określonym ustawowo terminie(art.19 ust.3 i 3a; por. uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998 r-FPS 9/97-ONSA 1998 r. Nr 4,poz.110 i z dnia 29 pażdziernika 2001 r. FPS 10/01 ONSA 2002, Nr 2 poz.54). Natomiast w art.25 ustawy o VAT oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art.23 pkt 1 ustawy o VAT - przewidziane zostały przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z powołanym w decyzji §.48 ust.4 pkt 5 lit.a)faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z brzmienia powyższego przepisu wynika, iż z odliczenia nie mogą skorzystać podatnicy, którzy otrzymali faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych operacji gospodarczych czyli kiedy stwierdzona w nich transakcja w ogóle nie miała miejsca. W rozpatrywanej sprawie postępowanie podatkowe zostało wznowione po uzyskaniu informacji z dnia [...] kwietnia 2003 r. z urzędu kontroli skarbowej w W. (pismo Nr.[...]),iż przedsiębiorstwo [...] "K", nie posiada żadnych kopii faktur wystawionych na rzecz firmy Z. F. oraz rejestru sprzedaży. W trakcie postępowania wznowieniowego, a w szczególności po uchyleniu przez organ II instancji pierwszej decyzji urzędu skarbowego w Z. wydanej w tym postępowaniu, materiał dowodowy został uzupełniony przez wynik kontroli oraz protokoły z przesłuchania świadków, a także dwa pisma z dnia [...] czerwca 2003 r.i z dnia [...] sierpnia 2003 r., otrzymane z Urzędu Kontroli Skarbowej- w W. Obowiązkiem organów orzekających w sprawie było przeprowadzenie postępowania zgodnie z art.122 i 187 ord.pod., a więc zebranie pełnego materiału dowodowego między innymi poprzez wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz ocena materiału dowodowego na podstawie art.191 ord.pod., przy wykorzystaniu wszelkich przewidzianych w przepisach Działu IV ord.pod. środków dowodowych. Jak wynika jednak z uzasadnień decyzji obu instancji, organy orzekające w sprawie z obowiązków tych w zakresie odmowy skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wywiązały się prawidłowo. Zaniechano natomiast w ogóle przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego na okoliczność prawidłowości rozliczenia Z. F. w zakresie wykazanego przez nią w deklaracji - podatku należnego, a więc czy sprzedaż przez nią wykazana odpowiada rzeczywistości. W tym zakresie organy podatkowe naruszyły wyżej wymienione przepisy postępowania podnoszone w skardze jak i zaprotokołowane na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. Organy orzekające w sprawie nie przeanalizowały bowiem konsekwencji prawnych wiążących się z zastosowaniem w sprawie § 48 ust.1 pkt 5 lit.a)rozporządzenia Ministra Finansów wynikających z przepisów prawa materialnego tj. ustawy o VAT. Przepis art. 13 ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) określa, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności wymienione w art. 2. Przepis ten wskazuje zatem jednoznacznie na to, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega wyłącznie wykonywanie czynności i to takich, które wymienione zostały w art. 2. Z przepisem tym wyraźnie koresponduje regulacja zawarta w art. 6 ustawy, określająca moment powstania obowiązku podatkowego, oraz unormowania art. 15-17 ustawy, regulujące zagadnienia dotyczące podstawy opodatkowania. Wynika z tych regulacji, że zasadniczo podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży towarów i usług, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Oznacza to w istocie, że w sytuacji braku realizacji którejkolwiek z czynności podlegającej opodatkowaniu, o których stanowi przepis art. 2, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie może zaistnieć i nie można określić jego podstawy opodatkowania. Na gruncie rozpatrywanej sprawy, w której podstawę faktyczną rozstrzygnięcia o braku warunków do dokonania odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur otrzymanych przez skarżącego podatnika od firmy "K", stanowi ustalenie, że faktury te nie dokumentują rzeczywistej czynności sprzedaży, a jedynie istnienie takiej czynności pozorują. W związku z powyższym konsekwentnie należałoby przyjąć, iż skoro skarżąca nie zakupiła paliwa to nie mogła go też sprzedać, a więc także faktury wystawione przez nią są w istocie fakturami stwierdzającymi czynności sprzedaży niedokonane w rzeczywistości - pozorującymi jedynie dokonanie takich czynności. Jakkolwiek więc skarżąca w wystawionych przez siebie fakturach na sprzedaż paliw wykazała podatek należny, to ze względu na nie zaistnienie obowiązku podatkowego nie występują też podstawy do określenia jej zobowiązania podatkowego wynikającego z wystawienia takich "pustych" faktur. Jak to już podkreślono w uzasadnieniu uchwały Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02 (ONSA 2002/4/136), wystawienie faktury z wykazanym w niej podatkiem nie rodzi obowiązku zapłaty tego podatku, jeżeli faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży. Z uchwały tej wynika również teza, że do faktury takiej nie ma zastosowania przepis art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym strona skarżąca podniosła, iż w Prokuraturze w K. została zapoznana została z kserokopiami faktur wystawionymi przez Firmę "K" oraz to, że postępowanie karne prowadzone w stosunku do skarżącej, dotyczące jej udziału w obrocie nielegalnymi paliwami zostało umorzone. Odnosząc się do tych zarzutów stwierdzić należy, iż nie były one podnoszone przez skarżącą w trakcie postępowania podatkowego, nie mogły więc być podstawą ustaleń faktycznych w oparciu o, które wydano decyzję. Nie znajdują one również potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Natomiast brak kopii faktur u sprzedawcy nie stanowił podstawy do odmowy skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z zeznań świadków jak i wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie "K" wynika natomiast, iż firma ta w ogóle nie zajmowała się obrotem paliwami i nie posiada żadnej dokumentacji podatkowej w tym zakresie. Natomiast to, że składała deklaracje podatkowe co ustalił również organ I instancji, nie dowodzi, że czynności sprzedaży zostały faktycznie dokonane. Ponadto wynik postępowania karnego co do popełnienia przestępstwa przez Z. F. nie może przesądzać rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Określenie zatem w zaskarżonej decyzji wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane w nich miesiące w oparciu o wystawione przez skarżącą spółkę faktury, co do których nie wykazano, że dokumentują rzeczywistą sprzedaż, uznane być musi za niezgodne z przepisami ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w szczególności z jej przepisami zawartymi w art. 6, art. 13 i art. 15 ust. 1. Nie przeprowadzenie natomiast postępowania podatkowego, na okoliczność dokonywanych przez skarżącą czynności sprzedaży stanowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art.121, art.122, art.187, art.191, art.210 ord.pod. Z uwagi na powyższe Sąd, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku. Stosownie do art. 152 tej ustawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być w całości wykonana, przy czym rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia wyroku. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżących od Dyrektora Izby Skarbowej w W. Sąd orzekł, na podstawie art. 200 powołanej ustawy.