I SA/Wr 1144/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) Sędziowie: S.NSA Mirosława Rozbicka - Ostrowska S.WSA Andrzej Cisek Protokolant: Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi Spółki A Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2001 r.: oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa utrzymała w mocy orzeczenie Urzędu Skarbowego w W. określające Skarżącej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz kwotę dodatkowego zobowiązania. Czynności kontrolne ujawniły, iż Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego w oparciu o fakturę dokumentującą sprzedaż drogi, zawyżając tym samym kwotę podatku naliczonego. Rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 2.12.1997 r. w sprawie ustalenia planu rozwoju W. Specjalnej Strefy A (Dz.U. Nr 153, poz. 1004) ustalono plan rozwoju strefy przewidujący m.in. realizację dwóch dróg. W dniu [...] WSSE A Sp. z o.o. i Gmina W. zawarły umowę dotyczącą realizacji zadania inwestycyjnego p.n. "Uzbrojenie terenu podstrefy W.", na mocy której Gmina jako inwestor wiodący zobowiązała się do realizacji ww. zadania (obejmującego budowę dróg na terenie WSSE ul. S. i J.), natomiast Spółka WSSE A do współfinansowania zadania. W granicach ww. strefy zdecydowała się prowadzić działalność Spółka B. W zezwoleniu udzielonym Skarżącej w dniu [...] przez komisję przetargową zawarto m.in. zapis dotyczący zadeklarowania przez Spółkę kwoty [...] jako kosztu partycypacji w tworzeniu infrastruktury na terenie strefy. Skarżąca nie zawierała jakiejkolwiek innej umowy z firmą WSSE A dotyczącej budowy drogi. Z treści faktury dokumentującej ww. zdarzenie wynika, iż nabyła ona drogę, protokół dokumentujący ww. sprzedaż stanowi zaś, iż przedmiotem przekazania były nakłady na cudzym gruncie - droga przy ul. J. wraz z chodnikiem na obszarze podstrefy WSSE A, w uwagach zapisano, iż przekazane nakłady stanowią równowartość kwoty partycypacji przyjmującego w kosztach budowy infrastruktury technicznej na terenie WSSE. Z treści zgromadzonej w sprawie dokumentacji Izba Skarbowa wyprowadziła wniosek, iż zarządzający strefą ponosił nakłady inwestycyjne, które współfinansowała Skarżąca i inne podmioty prowadzące działalność na terenie strefy. Powołując się na treść art. 2 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług organ podatkowy stwierdziła, iż partycypacja w kosztach inwestycji nie podlega opodatkowaniu, bowiem nie mieści się w zakresie przedmiotowym ww. ustawy. Odmiennie jednak niż organ I instancji uznała Izba Skarbowa, iż nie znajdzie tu zastosowania art. 33 ww. ustawy oraz przepis § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ale art. 19 ustawy, a skoro Spółka nie nabyła ani towaru ani usługi to nie może odliczyć podatku naliczonego z ww. dokumentu. Podzielił organ odwoławczy pogląd Urzędu Skarbowego, iż wybudowana droga jest drogą gminną, na co wskazują przepisy ustawy o drogach publicznych. W złożonej skardze Strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów art. 2, art. 20 ust. 2 art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług przepisu § 69 pkt 1 i 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie podatku od towarów i usług oraz art. 2, art. 7, art. 10 ust. 2, art. 15 ustawy z dnia 21.03.1985 o drogach publicznych. W zakresie procedury powołała się natomiast na naruszenie art. 121, art. 122, art. 180 § 1 art. 187, art. 193, art. 272 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazywała, iż na mocy umowy z WSSE A Sp. z o.o. zobowiązała się pokryć cześć kosztów uzbrojenia terenu w sieć energetyczną, kanalizacyjną i gazowniczą, bezzasadnie zatem pozbawiono Spółkę prawa do odliczenia podatku w związku z udziałem w ww. inwestycji. Wbrew wywodom organów podatkowych budowana droga nie ma charakteru publicznej, na co wskazuje fakt, iż wątpliwości w tym zakresie miał także organ I instancji, oraz art. 7 ustawy o drogach publicznych wskazujący, iż nie są zaliczane do kategorii publicznych drogi wewnętrzne, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, co ma miejsce właśnie w niniejszej sprawie. Nie zwrócono uwagi na fakt, iż status publicznych mogą mieć wyłącznie drogi stanowiące własność Skarbu Państwa lub Gminy, a sporna droga stanowi własność innych podmiotów, których nie wywłaszczono na ten cel. Nie jest to także inwestycja budowana zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Gospodarki z dnia 2.12.1997 r. w sprawie ustalenia planu rozwoju WSSE A (Dz.U. Nr 153, poz. 1004), bowiem nie stanowi połączenia dwóch ulic. (S. i U.). Organ nie zakwestionował faktu wykonania inwestycji, a skoro tak to po jej wykonaniu zaistniał obowiązek rozliczenia się ze współinwestorami, co znajduje oparcie w przepisach art. 15 ustawy o drogach publicznych i § 28 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24.01.1996 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o drogach publicznych. W ocenie Spółki należy uznać, iż WSSE A Sp. z o.o. dokonała refakturowania części kosztów budowy drogi i uzbrojenia na Skarżącą, a czynność ta mieści się w zakresie przedmiotowym art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Pojecie sprzedaży nakładów należy interpretować w całym kontekście zdarzeń gospodarczych, z którego wynika, iż są to nakłady inwestycyjne poniesione realnie. Podnosiła także, iż organy nie prowadziły postępowania w celu ustalenia czy koszty poniesione przez Spółkę odpowiadają rzeczywistym kosztom budowy. Zarzut naruszenia art. 187 i innych przepisów ordynacji podatkowej oparła Strona na pominięciu dowodu z umowy pomiędzy WSSE A Sp. z o.o. a Stroną oraz dokumentów dotyczących realizacji inwestycji, a przede wszystkim aktów własności gruntów i wybiórcze powołanie się na treść faktury, bez odniesienia się do całości ww. dowodów, a przede wszystkim bezzasadne przyjęcie, iż ww. droga jest droga publiczną. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasowa argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji lub postanowienia może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji lub postanowienia nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej wskazanych kompetencji należy stwierdzić, iż odpowiada ona prawu, a zatem brak podstaw do jej uchylenia. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy zdarzenie udokumentowane sporną fakturą stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, a w konsekwencji czy Stronie skarżącej służyło prawo do pomniejszenia podatku naliczonego o wartość podatku w niej wykazanego. W ocenie Sądu ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny oraz jego analiza, w świetle regulacji ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) odpowiadają prawu. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pojęcie tak towaru jak i usługi zawiera art. 4 pkt 1 i 2 ww. ustawy, wskazując, iż ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, drugie z opisywanych pojęć definiowane jest jako usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe. Odnosząc powyższe normy do analizowanego stanu faktycznego nie może być wątpliwości, iż czynność opisana w fakturze jako sprzedaż drogi nie mieści się w ich zakresie przedmiotowym, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie jest sporne, iż pomiędzy WSSE A Sp. z o.o. a Gminą W. została zawarta umowa dotycząca realizacji zadania inwestycyjnego p.n. "Uzbrojenie terenu podstrefy Wałbrzych", na mocy której Gmina jako inwestor wiodący zobowiązała się do realizacji ww. zadania (obejmującego budowę dróg na terenie WSSE ul. S. i J. - drogi o którą wiedziony jest spór (podkr. Sądu), natomiast Spółka WSSE A do współfinansowania tego zadania. Powyższa droga, wbrew twierdzeniu Strony, przebiegała przez grunty Gminne i grunty należące do Spółki WSSE A (pismo WSSE A z dnia [...] znajdujące się aktach sprawy - zał. nr 19 do protokołu kontroli). Jak zatem wynika z akt sprawy droga stanowiąca własność podmiotów przez których grunt przebiegała służyć miała wszystkim podmiotom poruszającym się na terenie strefy. W procesie inwestycyjnym, zgodnie z zawartymi porozumieniami, uczestniczyły tylko dwa podmioty - Gmina jako inwestor strategiczny oraz WSSE A Spółka z o.o. - podmiot, który zobowiązał się do współfinansowania ww. zadania. Środki finansowe niezbędne na jego realizację spółka A pozyskała od Skarżącej (jak i innych podmiotów inwestujących w strefie). Wynika to z treści Protokołu z negocjacji warunków zbycia nieruchomości niezabudowanej składającej się z działek będących własnością Gminy W. i udzielonego zezwolenia z dnia [...], zgodnie z ustaleniami podjętymi w wyniku negocjacji Skarżąca zadeklarowała kwotę [...] jako partycypację w kosztach tworzenia infrastruktury technicznej. Poza powyższym porozumieniem, jak wynika z akt sprawy, nie zawarto jakiejkolwiek innej umowy dotyczącej wspólnych inwestycji czy teą sprzedaży towarów czy usług. Kolejnym dokumentem, istotnym z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, jest protokół przekazania nakładów na cudzym gruncie z dnia [...] na mocy którego spółka A przekazała środek trwały w postaci nakładów na cudzym gruncie - droga ul. J. wraz z chodnikiem na obszarze podstrefy W. na rzecz Skarżącej, określając wartość udziału na kwotę [...]., z końcowych uwag wynikało zaś, iż przekazane nakłady stanowią równowartość kwoty partycypacji przyjmującego w kosztach budowy infrastruktury technicznej na terenie podstrefy W. Słusznie zatem uznały organy podatkowe, iż powyższe czynności stanowią rozliczenie kosztów budowy infrastruktury technicznej i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niewątpliwe nie doszło do czynności sprzedaży drogi (co wynikało a faktury), w takim przypadku wymagane byłoby przeniesienie własności gruntu przez który ona przebiega, a takiej umowy nie zawarto i faktu tego Skarżąca nie kwestionuje. W świetle wskazanych powyższej porozumień nie można twierdzić, iż Skarżąca nabyła usługi budowlane związane z omawianą inwestycją. Jakkolwiek w skardze Strona powołuje się na odrębne porozumienie jednakże nie potrafiła go wskazać. Treść protokołu zawartego w dniu [...] stanowi, jednoznacznie o przekazaniu Skarżącej nakładów na cudzym gruncie. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika także aby Gmina czy też Spółka WSSE A oddała grunty, przez które przebiega droga w posiadanie zależne Skarżącej czy też innym podmiotom inwestującym w strefie, trudno zatem uznać, iż poniesione wydatki stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym. Gmina i WSSE A inwestowały na własnym gruncie. Wbrew zarzutom skargi trudno podzielić pogląd, iż w analizowanym przypadku doszło do refaktury. Ustawa nie definiuje, co kryje się pod tym pojęciem, posiłkując się jednak piśmiennictwem i orzecznictwem stwierdzić należy, iż "refakturowanie" oznacza nic innego, jak tylko "fakturowanie" usługi świadczonej przez podatnika podatku od towarów i usług przy pomocy osoby trzeciej. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.10.2001 r. sygn. akt III SA 1466/00; LEX nr 49334). Taka sytuacja, jak wyżej wskazano, w niniejszej sprawie nie zachodzi. Niezależnie od powyższego wskazać należy na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.10.2000 r. sygn. akt III SA 1853/99, zgodnie z którym refakturowanie jest możliwe tylko wtedy, gdy strony zawarły ze sobą umowę przewidująca taką możliwość, a cena odsprzedanej usługi nie zmieniła się w stosunku do kosztów jej zakupu. Niespełnienie któregoś z tych warunków czyni refakturowanie niemożliwym. (J. Zubrzycki Leksykon VAT 2001 Oficyna Wydawnicza "Unimet" Wrocław 2001 s.500 ). W świetle powołanych orzeczeń, w rozpatrywanym stanie faktycznym, nie doszło do refakturowania usług. Inwestorem była spółka WSSE A i Gmina, realizowały one budowę samodzielnie, na własnym gruncie, nie doszło zatem do świadczenia usług przy pomocy osoby trzeciej, jak również nie zawarto w tym zakresie żadnej innej umowy. Porozumienie z dnia [...] stanowi jedynie o uczestniczeniu w kosztach tworzenia infrastruktury technicznej. W świetle powyższych ustaleń i stwierdzeń, w ocenie Sądu, nie jest istotny charakter budowanej drogi, czy jest to droga wewnętrzna czy też publiczna. Istotny jest charakter zaistniałych pomiędzy stronami stosunków prawnych i ich konsekwencje podatkowe. Z treści zawartych porozumień wynika, iż Skarżąca zobowiązała się do poniesienia części kosztów budowy infrastruktury na terenie strefy, a czynność ta nie podlega opodatkowaniu. Wbrew zarzutom skargi nie przeczy temu treść art. 15 ustawy z dnia 21. 03.1985 r. o drogach publicznych (tj. z 2000 r. Dz.U. Nr 71, poz.838 ze zm.), zgodnie z którą podmioty prowadzące działalność gospodarczą są obowiązane do udziału w kosztach budowy, modernizacji oraz utrzymania dróg, jeżeli użytkowanie tych dróg jest związane bezpośrednio z potrzebami tych podmiotów. Oznacza to obowiązek partycypowania w kosztach budowy inwestycji i w żaden sposób nie wpływa na ustalenia poczynione przez organy podatkowe w sferze zobowiązań podatkowych, a wręcz potwierdza ich zasadność. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, iż dokumentowana fakturą z dnia [...] czynność nie mieści się w zakresie przedmiotowym art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlega opodatkowaniu, a skoro nie doszło czynności o której mowa w ww. przepisie brak podstaw prawnych do zastosowania art. 19 ww. ustawy i odliczenia podatku naliczonego, ten związany jest bowiem z nabyciem towarów lub usług, a taka czynność nie miała w rozpatrywanej sprawie miejsca. Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z oświadczeniem złożonym na rozprawie przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej spółka WSSE A nie uiściła ostatecznie podatku należnego zawartego w kwestionowanej fakturze, korygując w tym zakresie złożone rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług, co odpowiada także ustaleniom przyjętym przez organy podatkowe w analizowanej sprawie. Tym samym za bezzasadne należy uznać podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów art. 2 i art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie sposób odnieść się natomiast do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy bowiem Skarżąca nie wskazała na czym to naruszenie miałoby polegać, tym bardziej, iż organy podatkowe w treści swoich orzeczeń także nie powołały się na ww. regulacje. Nie podziela Sąd zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego organ zebrał wszystkie niezbędne do podjęcia rozstrzygnięcia dowody i dokonał ich analizy zachowując wymogi przewidziane przepisami ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Nie można podzielić zarzutu, iż organy pominęły umowę zawartą pomiędzy WSSE a Skarżącą, bowiem odniesiono się do wszystkich porozumień zawartych pomiędzy ww. podmiotami, ujawnionych w toku postępowania kontrolnego. Wbrew zarzutom skargi dokonano także ustaleń w zakresie własności gruntów przez które przebiega sporna droga, jak i analizy dokumentacji w zakresie realizacji inwestycji "budowa drogi". Powyższe fakty zostały ujawnione w toku kontroli przeprowadzonej w spółce WSSE A i znalazły wyraz w protokole z dnia [...], który w sposób odpowiadający wymogom formalnym został włączony do materiału dowodowego rozpatrywanej sprawy, zaś Stronie zapewniono możliwość zapoznania się z nim w toku postępowania. Niezrozumiały jest natomiast zarzut naruszenia § 69 pkt 1 i 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Po pierwsze Skarżąca nie wskazała na czym miałoby polegać naruszenie ww. przepisów, co uniemożliwia odniesienie się do formułowanego zarzutu, tym bardziej, iż przywołane w regulacje odnoszą się do zagadnień nie związanych z rozpatrywana sprawą. Uznając, iż zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu Wojewódzki Sąd Administracyjny, po myśli art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) oraz art. 97 § 1 i ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w sentencji.