III SA/Wa 1731/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Asesor WSA Ewa Radziszewska Krupa, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2005 r. sprawy ze skarg G. i T. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2004 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 i 2002 rok 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] maja 2004 r. nr [...], nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Państwo G. i T. C. , określani dalej jako Skarżący, złożyli w dniu [...] kwietnia 2004 roku wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001 i 2002. Jak podnieśli część z osiągniętych w tym czasie przez nich przychodów była wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof) w związku z pełnieniem przez Skarżącego służby wojskowej poza granicami kraju. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzjami z dnia[....] lipca 2004 roku o nr [...] oraz [...] odmówił Skarżącym stwierdzenia nadpłaty za lata objęte wnioskiem. Od decyzji tych Skarżący odwołali się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. , który po rozpatrzeniu odwołań, decyzjami z dnia [...] września 2004 roku o nr [...] oraz [...] utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 updof w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 i 2002 wolne od podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. W opinii organu podatkowego II instancji zastosowanie tego przepisu uzależnione było od dwóch warunków. Po pierwsze wypłacone należności musiały być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa oraz - po drugie - należności te muszą wynikać z celów określonych w zwolnieniu. W związku z tym - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. - zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof nie ma zastosowania do wynagrodzeń policjantów żołnierzy i pracowników cywilnych, wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy, które były wypłacane w kraju. Jak podkreślił w swoim wywodzie Dyrektor Izby Skarbowej w W. , żołnierze skierowani za granicę zachowywali prawo do uposażenia w kraju, posiadali nadto prawo do należności określonych w rozporządzaniu Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. z dnia 21 grudnia 2000r. nr 115, poz. 1198). To właśnie należności określone w powołanym rozporządzeniu korzystały ze zwolnienia podatkowego zawartego w art. 21 ust.1 pkt 83 updof. Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożyli G. i T. małżonkowie C. , zarzucając obu decyzjom naruszenie prawa oraz wnosząc o ich uchylenie. Skarżący podnieśli, że organ podatkowy II instancji nie odniósł się do argumentów zawartych w ich odwołaniu, które praktycznie powtarzało stanowisko zajęte w przedmiocie wykładni art. 21 ust.1 pkt 83 updof przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2002 roku o sygn. III SA 206/02. Zamiast tego organ podatkowy II instancji odwołał się do urzędowej interpretacji Ministra Finansów, która - zdaniem Skarżących - nie może być zgodnie z Konstytucją źródłem prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skarg, podkreślając, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej i powtarzając co do zasady argumenty zawarte w uzasadnieniu obu zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Oceniając zaskarżone decyzje w tym zakresie należy stwierdzić, że skargi są zasadne. Rację ma organ podatkowy II instancji gdy twierdzi, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to zgodne jest z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym już poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle. Właśnie ścisła wykładnia art. 21 ust.1 pkt 83 updof prowadzi do wniosku, że stanowisko zajęte w obu rozpatrywanych sprawach przez organy podatkowe nie było trafne. Zdaniem Sądu przemawiają za tym trzy argumenty. Po pierwsze, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1974 roku o uposażeniu żołnierzy (t.j. z 1992 roku, nr 5, poz. 18 ze zm.) żołnierze w czynnej służbie wojskowej otrzymują uposażenie i inne należności pieniężne według zasad określonych w ustawie. Zgodnie z art. 2 tej ustawy uposażenie żołnierzy składa się z uposażenia zasadniczego i dodatków. Oznacza to, że uposażenie przysługujące żołnierzom jest jedną z należności, jakie żołnierze zawodowi z racji pełnionej służby otrzymują. Jeżeli zatem przepis art. 21 ust.1 pkt 83 updof w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 i 2002 zwalniał od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacone żołnierzom pełniącym służbę poza granicami państwa, to obejmował on wszelkie należności wypłacane tym żołnierzom, także uposażenie jako należność wypłacaną z tytułu zajmowania stanowiska służbowego w kraju. Po drugie za taką właśnie ścisłą wykładnią art. 21 ust.1 pkt 83 updof przemawia fakt, że ustawodawca dopiero z dniem 1 stycznia 2003 roku dokonał jego zmiany, uzupełniając przepis tego artykułu o dodane po średniku zdanie, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Należy zdaniem Sądu uznać, że u podstaw tej zmiany art. 21 ust.1 pkt 83 updof leżało przekonanie ustawodawcy, że bez tego ograniczenia zwolnienie w podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowione na mocy tego przepisu ma zbyt szeroki zakres. Ustawodawca musiał mieć jednocześnie świadomość, że każdorazowa zmiana bądź uściślenie przepisu, którego wykładnia była wcześniej niejednolita, stanowi dodatkowy argument za uznaniem, że pewne stany faktyczne objęte tą zmianą przed jej wprowadzeniem bez tej zmiany daną normą objęte nie były. Na gruncie prawa podatkowego i wyłączenia określonych przychodów ze zwolnienia podatkowego oznacza to, że wprowadzenie uściślenia lub jednoznacznego wyłączenia do przepisu ustanawiającego zwolnienie podatkowe przemawia za uznaniem, że przychody po zmianie ewidentnie wyłączone z określonego zwolnienia przed tą zmianą tym zwolnieniem były objęte. W omawianej sprawie prowadzi to do prostego wniosku, że do czasu wprowadzenia takiego ograniczenia, to jest do 31 grudnia 2002 roku, zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust.1 pkt 83 updof objęte były wszystkie należności wypłacane żołnierzom zawodowym skierowanym do służby poza granicami kraju. Po trzecie wreszcie organy podatkowe, podnosząc, że należności objęte zwolnieniem zawartym w art. 21 ust.1 pkt 83 updof, w tym także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, muszą być związane ze skierowaniem żołnierzy do udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, tj. muszą być powiązane z celami, realizacji których zwolnienie służy, odwołały się do argumentacji, która była aktualna na gruncie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. nr 35, poz. 173 ze zm.). § 9 ust. 1 pkt 26 tego rozporządzenia zwalniał bowiem od podatku dochodowego należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku przywołanym przez Skarżących -powyższe rozporządzenie Ministra Finansów utraciło moc z dniem 1 stycznia 2001 roku , kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 104, poz. 1104 z 2000r.).", na mocy której do art. 21 ust. 1 updof dodany został pkt 83 w brzmieniu -należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych". Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, a Sąd rozpatrujący niniejsze skargi w obecnym składzie pogląd ten w pełni podziela, z nowego brzmienia przepisu nie wynikało, aby zwolnienie od podatku obejmowało wyłącznie te należności, które podatnik, otrzymał w związku z pełnieniem służby poza granicami państwa, dotyczy bowiem wszelkich należności pieniężnych wypłaconych żołnierzom lub policjantom. Przemawia za tym ten fakt, że w nowym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 updof pominięto zwrot -w związku z ..", który przesądzał o wcześniejszej interpretacji przepisów rozporządzenia. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - w oparciu o przepisy art. 145 § 1 lit. a, art. 152 oraz art. 200 ustawy z 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł jak w sentencji wyroku.