I SA/Gd 1904/02

Dnia 11 lutego 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Elżbieta Rischka Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski /spr./ NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant: Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2005 r na rozprawie sprawy ze skargi T. S. na decyzję Izby Skarbowej dnia 22 marca 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2 874,00 (dwa tysiące osiemset siedemdziesiąt cztery 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. zaskarżona decyzja nie może być wykonana. T. S. w roku 1996 prowadził działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej "A". Przedmiotem działalności spółki był m. in. obrót wierzytelnościami. W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w spółce w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za rok 1996 stwierdzono zaniżenie dochodu uzyskanego przez spółkę, wskutek: * zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez nieprawidłowe (podwójne) zaksięgowanie w ciężar kosztów zakupów wierzytelności "B" Z. w łącznej kwocie 114.200,00 zł (50.000,00 zł + 64.200,00 zł), oraz * zaniżenia dochodu uzyskanego z tytułu obrotu wierzytelnościami wobec "C" S.A., zakupionymi od "D" S.A. Ustalenia poczynione podczas kontroli w spółce legły u podstaw decyzji z dnia 15 lipca 1999 r., w której Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej określiła T. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 w kwocie 31.082,70 zł. Izba Skarbowa , po rozpoznaniu złożonego odwołania, decyzją z dnia 20 marca 2000 r. uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, stwierdzając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z dnia 7 sierpnia 2000 r. określiła T. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 w kwocie 33. 813,30 zł. Inspektor ponownie prowadząc postępowanie stwierdziła, iż spółka "A" zaniżyła dochód z tytułu obrotu wierzytelnościami wobec "C" S.A., zakupionymi od "D" S.A. na podstawie umowy z dnia 16 lipca 1996 r. o kwotę 43.361,25 zł (tj. o kwotę wyższą od ustalonej w toku postępowania zakończonego decyzją z dnia 15 lipca 1999 r.), a także zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 114.200,00 zł, zaliczając w ciężar kosztów kwoty 50.000.00 zł i 64.200,00 zł przekazane z rachunku bieżącego "A" na rzecz "E" tytułem zwrotu należności za wierzytelności wobec "B" Z. . Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania od tego rozstrzygnięcia, decyzją z dnia 22 marca 2002 r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji i określiła T. S. podatek dochodowy od osób fizycznych za wymieniony wyżej rok podatkowy w kwocie 23.702,70 zł. Organ odwoławczy w uzasadnieniu wydanej decyzji stwierdził, że z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej, jak również fakt kilkakrotnego odraczania terminów płatności za wierzytelności wobec "C" S.A. utrudnione jest ustalenie w jakiej wysokości wydatki na zakup tych wierzytelności podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego organ odwoławczy ustalił wysokość dochodu osiągniętego przez wspólników spółki .,"A" z tytułu obrotu wierzytelnościami zakupionymi od "D" S.A. w kwocie 12.146,74 zł. Wysokość dochodu osiągniętego z tytułu obrotu tymi wierzytelnościami, została wyliczona przy zastosowaniu wskaźnika zysku w wysokości 3 %, ustalonego na podstawie porównania wysokości zysku osiąganego ze sprzedaży poszczególnych wierzytelności. Przy czym kwota ta była zarówno niższa od kwoty dochodu osiągniętego z tytułu obrotu wierzytelnościami zakupionymi od "D" ustalonego przez organ pierwszej instancji, jak i od kwoty tego dochodu wykazanej przez wspólników spółki "A" w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Z tej przyczyny organ odwoławczy obniżył wysokość podatku od osób fizycznych za rok 1996, określonego T. S. przez organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 7 sierpnia 2000 r. Organ odwoławczy podzielił natomiast stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej w kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów spółki "A", udokumentowanych dowodami wewnętrznymi wydatków w kwotach 50.000,00 zł i 64.200,00 zł, dotyczących spłaty należności do "E". Uzasadniając decyzję w tej części, organ odwoławczy odwołując się do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 926 ze zm.) wywiódł, że uznanie określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu uzależnione jest od wykazania faktu jego rzeczywistego poniesienia, jak również, związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkowaniem określonej kwoty oraz uzyskaniem z tego tytułu przychodu. Izba Skarbowa podała, iż z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że w dniu 10 sierpnia 1996 r. spółka "A" nabyła, na podstawie umowy faktoringowej zawartej z "D" w M. wierzytelności wobec "B" w Z. wynikające z dwóch faktur, nr [...] z dnia 31 lipca 1996 r. na kwotę 121.832,59 zł oraz nr [...] z dnia 9 sierpnia 1996 r. na kwotę 69.991,00 zł, przy czym strony umowy ustaliły wysokość zapłaty jako nominalną wartość wynikającą z tych faktur pomniejszoną o 8 % prowizji faktoringowej. W dniu 12 sierpnia 1996 r. "A '' s.c. zawarła z "F" umowę faktoringu pełnego, na podstawie której bank zobowiązał się do wykupu wierzytelności na podstawie każdorazowej oferty, po zaakceptowaniu faktur przedstawionych przez zbywcę. W dniu 12 sierpnia 1996 r. "A" s.c. wystąpiła do "E" z ofertą sprzedaży wierzytelności wobec "B" Z., wynikających z wyżej wymienionych faktur. "E" , w dniu 13 sierpnia 1996 r. dokonał zapłaty na rzecz "A" s.c. kwoty 188.946,32 zł za wierzytelności nabyte na podstawie oferty tej sprzedaży. W dniu 23 sierpnia 1996 r. "A" s.c. nabyła od "F" wierzytelności "B" Z. o wartości nominalnej 64.200,00 zł (faktura z dnia 19 sierpnia 1996 r. nr [...] za kwotę 60.027,00 zł. Kwota 62.916,00 zł, uzyskana ze zbycia tej wierzytelności na rzecz "E" została zaewidencjonowana przez "A" s.c. pod pozycją [...] księgi przychodów i rozchodów. Pismem z dnia 25 października 1996 r. "A" s.c. upoważniła "E" do pobrania z jej rachunku bieżącego kwoty 50.000,00 zł tytułem zapłaty za niezrealizowaną fakturę nr [...] wystawioną przez "F" na rzecz "B" i w tym samym dniu bank wystawił notę memoriałową opiewającą na przedmiotową kwotę oraz odsetki. Pismem z dnia 27 listopada 1996 r. "A" s.c. upoważniła "E" do pobrania z jej rachunku bieżącego kwoty 64.200,00 zł dot. należności za fakturę nr [...] i wr tym samym dniu bank wystawił notę memoriałową opiewającą na przedmiotową kwotę oraz odsetki. Kwoty te (50.000,00 zł i 64.200,00 zł) spółka zaksięgowała w kosztach z tyl spłaty należności do "E". W ocenie Izby Skarbowej, ze zgromadzonej w sprawie dokumentacji wynika wyłącznie, że wspólnicy spółki upoważnili bank do pobrania obu kwot z rachunku spółki, zaś bank rachunek ten wskazanymi kwotami obciążył. Podatnik nie przedstawił jednak dowodów -źródłowych, z których wynikałby obowiązek zapłaty określonych kwot. Brak jest zatem podstaw do uwzględnienia przedmiotowych wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Organ odwoławczy podkreślił, że to na podatniku ciążył obowiązek dowodowego wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatków w łącznej kwocie 1.200,00 zł, a uzyskaniem określonego przychodu, zaś podatnik wymogu tego nie spełnił. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzupełnionej dwoma pismami ) cesowymi z dnia 2 stycznia 2003 r. i 18 lipca 2003 r., pełnomocnik T. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w części, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 11, art. 14 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym pełnomocnik skarżącego zakwestionował legalność decyzji Izby Skarbowej wyłącznie | zakresie włączenia do opodatkowania kwoty 114.200,00 zł wykazanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, że organ odwoławczy błędnie ocenił stan prawny związany z wierzytelnościami przelanymi przez wspólników spółki cywilnej "A" na rzecz "E". W związku z odmową uznania wierzytelności przez dłużnika – "B" Z., "E" , na podstawie art. 560 KC w zw. z art. 516 i 556 KC odstąpił od umowy cesji wierzytelności na jego rzecz, co upoważniło go do otrzymania zwrotu kwoty, którą świadczył na rzecz "A" s.c. tytułem ceny nabycia (art. 494 KC). Wobec zwrotu świadczeń na rzecz "E", w: ocenie skarżącego nie wystąpił w spółce przychód z tytułu cesji tych wierzytelności. Zwrócone kwoty nie powinny zatem zostać włączone do przychodu spółki. Fakt nieprawidłowego zaksięgowania przez spółkę przeprowadzonych operacji nie zwalniał, w ocenie skarżącego organów podatkowych od obowiązku wyjaśnienia okoliczności sprawy, co stanowiło naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Skarżący nie zakwestionował decyzji Izby Skarbowej w zakresie rozliczenia dochodu spółki z tytułu obrotu wierzytelnościami zakupionymi od spółki "D", bowiem decyzja organu odwoławczego w tej części jest korzystna dla skarżącego. Izba Skarbowa odpowiadając na skargę oraz na uzupełniające ją pisma procesowe, wniosła ojej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i wywodząc jak w treści zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sądy administracyjne wyposażone zostały w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji sąd bada zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr $3, poz. 1269). W ustalonym stanie faktycznym zaskarżona decyzja nie może się ostać, bowiem sza ona przepisy prawa materialnego - art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisy prawa procesowego - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie, której celem jest ustalenie rzeczywistej wysokości dochodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym, a w efekcie określenie wysokości należnego zobowiązania podatkowego za ten rok, organ podatkowy obowiązany jest ustalić okoliczności istotne dla ustalenia tego dochodu, a więc wysokość osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu, a także wysokość kosztów uzyskania tego przychodu. Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania. W niniejszej sprawie, na etapie postępowania sądowego sporna pozostała wielkość przychodu uzyskanego przez spółkę "A", jak również wielkość kosztów uzyskania tego przychodu. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że spółka cywilna "A"' po stronie kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaksięgowała kwoty 50.000,00 zł i 64.200,00 zł, zwrócone "E" (z którym spółka zawarła umowę faktoringu), po odstąpieniu banku od umowy cesji wierzytelności wobec "B" Z., wynikających z faktur wystawionych przez "F". Okoliczność przekazania przedmiotowych kwot przez wspólników spółki "A" do "E" jest bezsporna między stronami. Organy podatkowe zakwestionowały w swych decyzjach prawo wspólników do zaliczenia tych kwot w ciężar kosztów uzyskania przychodów, wskazując na brak związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionymi wydatkami, a uzyskanymi przychodami. Zwrócić jednak należy uwagę, iż w sprawie miało miejsce odstąpienia banku od umowy cesji wierzytelności, wobec stwierdzenia wad prawnych tych wierzytelności. Odstąpienie przez bank od umowy cesji spowodowało, na mocy przepisów Kodeksu cywilnego (art. 494), zwrot wzajemnych świadczeń pomiędzy stronami umowy. Nie doszło zatem do cesji wierzytelności, a zatem nie wystąpił też przychód z tytułu tej cesji. Fakt odstąpienia "E" od umowy cesji wierzytelności, w ocenie Sądu, zdaje się nie budzić wątpliwości. Wskazuje na to, przede wszystkim okoliczność bezsporna między stronami, a mianowicie przekazanie na rzecz banku przez wspólników spółki "A" kwot 50.000,00 zł i 64.200,00 zł. Jeśli organy podatkowe prowadząc postępowanie powzięły wątpliwość czy kwoty te w istocie były związane ze zwrotem wzajemnych świadczeń pomiędzy stronami umowy cesji wierzytelności, z których jedna z powodu wad prawnych tych wierzytelności, korzystając z uprawnienia, przysługującego jej na mocy przepisów prawa cywilnego (art.560 w zw. z art. 516 i 556 KC), odstąpiła od umowy, to działając w zgodzie z zasadą dążenia do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy wyrażoną w treści art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa oraz sprecyzowaną w treści art. 187 § 1 tej ustawy powinny były wyjaśnić te wątpliwości. Przy czym najprostszym sposobem wyjaśnienia tej wątpliwości wydaje się być uzyskanie informacji z "E" , bądź jego następcy prawnego, czy w sprawie doszło do odstąpienia od umowy cesji wierzytelności wobec "B" Z. i zwrotu wzajemnych świadczeń pomiędzy stronami tej umowy, czy też w sprawie doszło do dwóch transakcji pomiędzy bankiem i "A" s.c, związanych z obrotem tymi wierzytelnościami, które miałyby polegać na sprzedaży tych wierzytelności na rzecz banku, a następnie odsprzedaży tych samych wierzytelności spółce "A". Tylko w tej drugiej sytuacji ocenie mogłaby podlegać racjonalność wydatków poniesionych przez spółkę, a zatem i prawo do ich zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W sytuacji odstąpienia od umowy cesji i zwrotu wzajemnych świadczeń pomiędzy jej stronami nie ma mowy o wydatkach mogących stanowić koszt uzyskania przychodu — nie powstaje bowiem w ogóle przychód z tytułu tej umowy. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ odwoławczy powinien poddać wnikliwej ocenie okoliczności i dowody dotyczące obrotu wierzytelnościami wobec "B" Z., a w razie istnienia wątpliwości co do ustalonego stanu faktycznego podjąć starania celem jego dokładnego wyjaśnienia. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdzając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę uwzględnił. O niemożności wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 psa, zaś o kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 psa.