II FSK 770/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej ABB sp. z o. o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2005 r., III SA/Wa 1288/04 w sprawie ze skargi ABB sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 czerwca 2004 r., (...) w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. - oddala skargę kasacyjną; (...). Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lutego 2005 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie III SA/Wa 1288/04, oddalił skargę ABB Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 czerwca 2004 r. w przedmiocie określenia spółce stratę w podatku dochodowym od osób prawnych. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 26 lutego 2004 r., określającą stratę za 2000 rok. W ocenie organów podatkowych, spółka w zeznaniu rocznym CIT-8 zawyżyła stratę o 9.000.000 złotych. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż w 2000 roku doszła do skutku, po spełnieniu warunku wniesienia dopłat w kwocie 9.000.000 złotych do kapitału zakładowego spółki "E." S.A., umowa zbycia 421.329 akcji spółki "E.". Akcje te nabyła spółka ABB w 1997 roku od Narodowych Funduszy Inwestycyjnych oraz w 1998 i 1999 roku od pracowników tej spółki. Umowa zbycia akcji została zawarta w dniu 15 grudnia 1999 r. Kontrakt zaczął obowiązywać w roku 2000. Zapłata zaś miała nastąpić w latach 2001-2005. W ocenie organu podatkowego II instancji, skarżąca spółka zaliczając dopłatę w kwocie 9.000.000 złotych, wniesioną na zasadach i w trybie art. 427 par. 3 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy /Dz.U. nr 57 poz. 502/ na kapitał zapasowy w zamian za przyznanie szczególnych uprawnień do kosztów uzyskania przychodów naruszyła art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /t.j. Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, dalej jako ustawa podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 czerwca 2004 r. nie narusza prawa. Sąd stwierdził, iż o zakwalifikowaniu danego wydatku podatnika do kosztów uzyskania przychodów decyduje spełnienie przesłanki zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, to jest poniesienia kosztów w celu osiągnięcia przychodu. Sąd zwrócił też uwagę, że w art. 16 omawianej ustawy, zawarto wyłączenia niektórych rodzajów kosztów stanowiąc, iż mimo poniesienia ich w celu uzyskania przychodów nie będą one uznawane za koszty uzyskania przychodu. Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy podatkowej, do kosztów takich należą koszty uzyskania przychodu z dopłat, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 tego aktu oraz ich zwrotu. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały istnienie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wszelkich dopłat wnoszonych do spółek na podstawie przepisów prawa handlowego. Sąd argumentował również, że ustawodawca nie ograniczył zakresu obowiązywania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy podatkowej jedynie do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością albo do dopłat o innym charakterze. Natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 53, art. 12 ust. 4 pkt 3 i art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy wynika, iż termin dopłaty użyty został w art. 12 ust. 4 pkt 11 dla określenia dopłat wnoszonych zarówno do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i dodatkowych dopłat wnoszonych do spółek akcyjnych. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2005 r., podatniczka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu: 1/ na podstawie art. 174 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/, naruszenie prawa materialnego: - art. 12 ust. 4 pkt 11 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; - art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; - art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; - art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; - art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; - art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 2/ na podstawie art. 174 ust. 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania: - art. 133 par. 1 zdanie pierwsze, art. 141 par. 4, art. 134 par. 1 zdanie pierwsze oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy; Wskazując na powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, iż art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy podatkowej został naruszony przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dotyczy on dodatkowych dopłat, to jest instytucji opisywanej przez przepis art. 357 par. 3 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy podatkowej, został w ocenie spółki naruszony poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest przez zastosowanie do stanu faktycznego, który nie upoważniał do zastosowania tego przepisu. Zarzucono także dokonanie błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej polegające na przyjęciu, iż wpłat dokonywanych tytułem dodatkowych dopłat nie traktuje się jak wpłat na objęcie i nabycie akcji, oraz błędną wykładnię art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej poprzez przyjęcie, iż hipoteza przepisu art. 15 ust. 1 omawianego aktu obejmuje tylko takie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji, które wymieniono w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona skarżąca podniosła również zarzut naruszenia art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej w związku z błędną jej zdaniem wykładnią polegającą na przyjęciu, iż przepis ten dotyczy jedynie przychodów osiąganych z działalności gospodarczej i tym samym nie dotyczy przychodów związanych z działalnością gospodarczą, oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianego aktu w związku z art. 12 ust. 3 tej ustawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który wymagał zastosowania norm art. 14 ust. 1 ustawy. W ten sam niewłaściwy sposób, zdaniem skarżącej spółki, zastosowany został art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej, gdyż jak podniosła spółka, ustalony w sprawie stan faktyczny nie uzasadniał zastosowania norm tego przepisu. W dalszej kolejności, strona skarżąca uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej podniosła, iż Sąd naruszył art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż niewłaściwie, z uwagi na ustalony w sprawie stan faktyczny przyjął, że wydatki spółki zostały poniesione w celu uniknięcia strat w spółce zależnej, oraz art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie, że wydatki spółki zostały przez nią poniesione w tym samym celu, to jest uniknięcia strat w spółce zależnej. Autor skargi kasacyjnej zarzucił także Sądowi naruszenie art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji naruszającej prawo, oraz art. 145 par. 1 pkt 1 litera a/ z uwagi na utrzymanie w mocy aktu administracji naruszającego prawo. W piśmie zawierającym odpowiedź na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaskarżony wyrok odpowiada prawu, a zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie są uzasadnione. Pismem z dnia 17 maja 2006 r. strona skarżąca uzupełniła uzasadnienie podstaw kasacyjnych oraz ustosunkowała się do treści pisma zawierającego odpowiedź Dyrektora Izby Skarbowej w W. na skargę kasacyjną. 6. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji, zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez ten sąd przepisów postępowania. Dlatego też zarzuty błędnej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 11, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8, jak również niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji art. 16 ust. 1 pkt 53, art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992r., o podatku dochodowym od osób prawnych, na co powołuje się strona skarżąca, nie mogą być rozpoznane bez analizy zarzutów uchybienia przez ten sąd przepisom postępowania. Wobec tego należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów postępowania zawartych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpatrując zatem zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania należy zwrócić uwagę na treść oraz znaczenie dla rozpatrzenia niniejszej sprawy normy zawartej w zdaniu pierwszym art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z jej dyspozycją sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez ten sąd jest więc materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Skarżący nie wskazał natomiast w skardze kasacyjnej na okoliczności przemawiających za tym by uznać, że sąd, którego orzeczenie poddano kontroli kasacyjnej, orzekał na podstawie innego materiału dowodowego aniżeli ten, który zgromadzony został przez organy prowadzące postępowanie kontrolne i podatkowe. Za takie nie można bowiem uznać polemicznych uwag dotyczących treści rozstrzygnięcia sądowego, oraz jego negatywnej oceny wskazującej na lakoniczność fragmentów uzasadnienia, staroświeckość i dogmatyzm w pojmowaniu, przez orzekający sąd, działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika i innych. Równie chybiony jest zarzut naruszenia dyspozycji art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zawiera on tę samą treść jak zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 133 par. 1 tej ustawy, a więc na przyjęciu przez ten sąd, niezgodnie ze stanem faktycznym znajdującym odzwierciedlenie w materiałach sprawy, że wydatki skarżącej spółki zostały poniesione w celu uniknięcia strat w spółce zależnej. Tymczasem różna jest treść normatywna przepisów zawartych w art. 133 par. 1 oraz art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a co za tym idzie rożne jest ich znaczenie procesowe. Rozpatrując natomiast zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisu art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzić należy, iż analiza zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, iż nie jest on uzasadniony. Za chybione i bezpodstawne należy więc uznać zarzuty autora skargi kasacyjnej, który wskazuje na naruszenie, przez orzekający w sprawie sąd pierwszej instancji, przepisów art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pominięcie przy orzekaniu całego materiału dowodowego zgromadzonego w badanej sprawie. Sąd ten zastosował się natomiast do dyspozycji art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. UZASADNIENIE zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie więc elementy, o jakich mowa w art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie w trybie kontroli kasacyjnej. Na tym tle należy odnieść się również do kwestii uchybienia przez sąd, którego orzeczenie zaskarżono, normy art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Analiza treści tego orzeczenia, w tym jego uzasadnienia, nie daje podstaw do tego by uznać, że Sąd nie zbadał w pełnym zakresie zaskarżonego aktu. Sąd ten, z uwagi na wyraźnie rysującą się oś sporu, nie miał obowiązku uwzględnić skargi z powodu innych okoliczności, jak te które podniesiono w tym piśmie procesowym. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż wskazany w skardze kasacyjnej fakt nie zakwestionowania w zaskarżonej decyzji podatkowej zaliczenia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ABB przychodu ze sprzedaży akcji spółki akcyjnej "E." do przychodów 2000r., nie mógł być wzięty pod uwagę ze względu na treść przepisu art. 134 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten reguluje bowiem zakaz reformationis in peius, a więc zakaz orzekania na niekorzyść skarżącej spółki. Zakwestionowanie przez sąd orzekający w pierwszej instancji zaliczenia przychodu ze sprzedaży akcji spółki akcyjnej "E." do przychodów 2000 r. mogło by prowadzić do zmniejszenia straty podatkowej skarżącej spółki. Odnosząc się wreszcie do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie należy podkreślić, iż przedmiotem sporu jest zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ABB wpłaty 9.000.000 zł. na kapitał zapasowy spółki akcyjnej "E.". Sąd ten kontrolując legalność zaskarżonych decyzji uznał, podobnie jak Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej oraz podatkowy organ odwoławczy, że skarżąca spółka dokonała tego w sposób sprzeczny z prawem podatkowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie zwrócono uwagę w zaskarżonym orzeczeniu, że zaliczenie dopłat, o których mowa, stanowiło naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 53 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego właściwą podstawę prawną rozstrzygnięcia podatkowego zawartego w zaskarżonych decyzjach była treść art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 16 ust. 1 pkt 53 tej ustawy stanowi, iż do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się dopłat, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy, oraz ich zwrotu. Z kolei art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy stanowi, że do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot stanowiących nadwyżkę nad kwotą nominalną otrzymaną za akcje przy ich wydaniu i przekazaną na kapitał zapasowy oraz w spółdzielniach i ich związkach kwot wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy. W treści obu tych przepisów nie rozróżnia się wiec dopłat dokonywanych przez podatnika do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz dopłat dokonywanych do spółek akcyjnych. Wyprowadzona z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 53 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych norma reguluje wyłącznie kwestie wniesienia dopłat na zasadach i w trybie określonym w odrębnych przepisach, a więc w badanym przypadku Kodeksu handlowego. Dokonana dopłata została wniesiona w trybie art. 427 par. 3 Kodeksu handlowego. Norma wywiedziona z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 53 oraz art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy podatkowej nie uzależnia natomiast zaliczenia bądź wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wnoszonych przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych dopłat w zależności od typu spółki, do której dopłaty te zostały wniesione lub czy dopłaty te podlegają zwrotowi czy też zwrotowi temu nie podlegają. Nawet jeśli takie rozróżnienie jest uzasadnione specyfiką dopłat do obu rodzajów spółek na gruncie obowiązującego w 2000r prawa handlowego, a więc dopłat w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz dodatkowych dopłat w spółkach akcyjnych, czego zaskarżony wyrok nie neguje, to wskazane normy prawa podatkowego specyfiki takiej nie dostrzegają. Nie nadają im bowiem różnych skutków prawnopodatkowych w zakresie kształtowania kosztów uzyskania przychodów, a szerzej mówiąc podstawy wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych. O tym, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się dopłat, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy podatkowej, przemawia także treść art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy. Stanowi on, że do przychodów podatnika nie zalicza się zwróconych udziałów, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom /akcjonariuszom/ dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami. Zwrócona akcjonariuszom dopłata nie jest więc dla nich przychodem. Tym samym wniesiona wcześniej do spółki dopłata nie może być kosztem uzyskania przychodu. Treść tych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że dokonywane dopłaty oraz ich ewentualne zwroty są w swych skutkach podatkowych neutralne. Nie stanowią one z jednej strony kosztów uzyskania przychodu, z drugiej natomiast ich zwrot nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu. W świetle obowiązujących w analizowanym roku przepisów podatku dochodowego od osób prawnych takie rozwiązanie obejmowało podatników niezależnie od tego czy dopłatami objęte były spółki z ograniczona odpowiedzialnością czy też spółki akcyjne. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż zakres rozstrzygnięcia podatkowego obejmował wysokość straty za 2000r. w związku z naruszeniem przez skarżącą spółkę normy prawa materialnego, to jest art. 16 ust. 1 pkt 53 analizowanej ustawy podatkowej. Pozostałe kwestie obejmujące celowość działania podatnika w zakresie dokonywania dopłaty, korzyści jakie miały dla niego płynąć z podjętych działań oraz motywy jakimi się kierował, jak również racjonalności takiego działania nie miały istotnego znaczenia dla treści wydanych decyzji, a co za tym idzie zakresu kontroli sądowej legalności wydanych decyzji. Należy je zatem rozpatrywać nie w kategoriach podstaw prawnych dokonanych rozstrzygnięć lecz argumentacji mającej na celu dostateczne uzasadnianie racji przemawiających za słusznością podjętych decyzji. W świetle powyższych uwag niezasadne są zarzuty błędnej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 11, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8, jak również niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji art. 16 ust. 1 pkt 53, art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych. Prawidłowo więc orzekający w niniejszej sprawie sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, że wydatek w kwocie 9.000.000 zł., poniesiony w celu dokonania przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ABB dopłaty do kapitału zapasowego spółki akcyjnej "E." nie stanowi, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 53 ustawy podatkowej, kosztów uzyskania przychodów. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.