III SA/Wa 1279/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr), asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2005 r. sprawy ze skargi U. Polska Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ([...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] maja 2004r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W. z dnia[...] marca 2004r. określającą "U" Spółka z o. o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zaległość podatkową wraz z należnymi odsetkami za miesiąc maj 2000r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą rozliczeniu w następnych miesiącach za miesiąc czerwiec 2000r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż strona w miesiącu maju i czerwcu 2000r. dokonała zaniżenia podatku należnego, poprzez rozliczenie następujących faktur korygujących: w miesiącu maju 2000r. faktury nr [...], [...], [...] wszystkie z dnia [...] maja 2000r., a w miesiącu czerwcu 2000r. nr [...] z dnia [...] czerwca 2000r. Strona nie miała prawa wystawić ww. faktur korygujących, ponieważ nie dokonała zwrotu pobranych zaliczek od firmy U. Francja (udokumentowanych następującymi: nr [...] z dnia [...] października 1999r., nr [...] z dnia [...] listopada 1999r., nr [...] z dnia [...] grudnia 1999r. oraz nr [...]z dnia[...] stycznia 2000.) Kwoty otrzymanych przez Stronę zaliczek nie zostały zwrócone na rachunek bankowy U. Francja. Przedstawione przez Stronę umowy depozytu nieprawidłowego z dnia [...] maja 2000r. i [...] czerwca 2000r. nie są tożsame z faktycznym zwrotem należności, a zostały zawarte w celu uzyskania korzyści w postaci zmniejszenia należnych budżetowi państwa wpłat podatku. W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał, iż doszło naruszenia przepisu § 43 § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor podtrzymując argumentację organu pierwszoinstancyjnego stwierdził, iż w świetle ww. § 43 § 3 pkt 2 warunkiem koniecznym jest zwrot zaliczki. Zwrot zaliczki musi być faktyczny (dokonany). Wystawienie faktury korygującej przed dokonaniem zwrotu zaliczki narusza w sposób ewidentny ww. przepis. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lutego 2003r., sygn. akt III SA 2133/00. W rozpatrywanej sprawie nie doszło do faktycznego zwrotu pobranych zaliczek. Kwoty pobranych zaliczek zostały bowiem, na podstawie zawartych porozumień z dnia [...] maja 2000r. i [...] czerwca 2000r. w posiadaniu spółki U. Polska jako depozyt nieprawidłowy. Dodał, że istotą depozytu nieprawidłowego jest prawo przechowawcy do rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub rzeczami oznaczonymi tyko co do gatunku (art. 845 k.c.). Z umów przechowania z dnia [...] maja 2000r. i [...] czerwca 2000r. jednoznacznie wynika, iż: "przechowawca ma prawo rozporządzać powierzonym przedmiotem przechowania". Mając na uwadze, iż zgodnie z umową depozytu nieprawidłowego – przechowawca (a nie składający) może rozporządzać rzeczą oddana w przechowanie – brak jest więc faktycznego przekazania zaliczki do dyspozycji nabywcy. Zdaniem organu odwoławczego wątpliwości budzi czy w sprawie miało miejsce odnowienie. Zgodnie z art. 506 § 1 k.c.: jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie a nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa. W przedmiotowej sprawie obowiązek zwrotu zaliczek wynikał bowiem z faktu niewykonania usługi (zobowiązania), nie zaś ze zmiany zobowiązania łączącego strony umowy. Odnowienie zakłada zaś powstanie między stronami, w miejsce dotychczasowego, nowego stosunku obligacyjnego o odmiennej treści. Nowe zobowiązanie jest zaciągane w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania i powinno mieć odmienną od niego treść. Umorzenie dotychczasowego zobowiązania następuje z chwilą dokonania odnowienia. W złożonej skardze na wymienioną decyzję strona skarżącą zarzuciła naruszenie § 43 § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazała, że przepis § 43 § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia, niewątpliwie wymaga: "by czynność zwrotu została faktycznie dokonana" nie zawiera jednak żadnego ograniczenia formy zwrotu, poza oczywistym, aby była ona zgodna z prawem. Podniosła, iż w przypadku faktur oznaczonych wyrazami: Faktura VAT ZPChr, Faktura VAT PZP wystawione przed 1 stycznia 2000r. nie stanowiły podstawy od obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, jeżeli nabywca towarów lub usług, których dotyczą te faktury, nie zapłacił do dnia[...] czerwca 2000r. bezpośrednio wystawcy w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z wystawionej faktury. Przepis ten, zdaniem Spółki, jasno wskazuje, iż jeżeli dla niektórych czynności prawodawca zastrzega sobie szczególną formę ich wykonania, to precyzuje w sposób w jaki to ma nastąpić. Skoro tak, to zapis "zwrot zaliczki" bez określenia dodatkowych uwarunkowań należy rozumieć jako przywrócenie nabywcy prawa do dysponowania kwotą pierwotnie przekazaną sprzedającemu jako zaliczka, przy czym tytuł pod jakim przywrócenie tego prawa nastąpi jest dowolny, może być to zatem dowolna czynność stwarzająca przysporzenie dla nabywcy. Ponadto Spółka zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej był niekonsekwentny w zaskarżonej decyzji, gdyż z jednej strony podzielił pogląd Urzędu Skarbowego W. , że zwrot zaliczki na rzecz U. Francja nie został dokonany, z drugiej nie kwestionuje prawa U. Francja do zawarcia ze skarżącym umowy depozytu, dotyczącej kwoty zaliczki – twierdząc jednak, że powinny być dokonane dwie czynności, tj. przekazanie danej kwoty z rachunku bankowego U. Polska na rachunek U. Francja jako zwrot zaliczki, a następnie zawarcie umowy depozytu i przekazanie tej samej kwoty z rachunku bankowego U. Francja ponownie na rachunek bankowy U. Polska jako depozyt U. Francja. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należało przypomnieć, iż zgodnie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność wydanych aktów – w tym wypadku decyzji administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Oceniając zaskarżoną decyzję z tego punktu widzenia stwierdzić należy, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania i prawa materialnego i to w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. W punkcie wyjścia należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury (art. 6 ust. 2 ustawy o VAT). Stosownie do treści § 43 ust. 1 Rozporządzenia w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 15 ust. 2 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. W myśl ostatnio wymienionego przepisu obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczonych i obowiązkowych rabatów ... oraz zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokumentów wynikających z dokonanych korekt faktur. Przepis ten przewiduje możliwość skorygowania obrotu m.in. na podstawie faktur korygujących. Obniżeniu podlega wtedy podatek od towarów i usług. Ustawodawca przewidział taką możliwość bowiem opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP (art. 2 ust. 1 ustawy o VAT). A zatem brak wykonania usługi, co w tej sprawie nie było przez strony kwestionowanie, nie podlega opodatkowaniu. Jednakże aby zapłata zaliczki (podlegająca opodatkowaniu) została wyłączona z obrotu z powodu niewykonania usługi, podatnik przed wystawieniem faktury korygującej musi zwrócić koszty zaliczki. Takie też stanowisko zostało zawarte w wyroku NSA sygn. akt III SA 2133/00 z dnia 27 lutego 2002r., na który powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej. W wyroku z tym Sąd stwierdził, że przepis § 43 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia zezwala podatnikowi na wystawienie faktury korygującej w przypadku zwrotu m.in. zaliczki, o której mowa w art. 6 ust. 8ustawy o VA. Tak jak ostatnio wymieniony przepis wiąże powstanie obowiązku podatkowego z pobraniem zaliczki tak też § 43 uzależnia korektę od zwrotu tej zaliczki. W obydwu przypadkach chodzi o czynności faktyczne. Zgodnie z § 43 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek podatnik wystawia także fakturę korygującą. Prawodawca w tym przepisie nie uzależnia prawa do wystawienia faktury korygującej od zachowania szczególnej w jakiej ten zwrot miałby nastąpić (tak jak w przypadku np. § 75 dotyczącego obniżenia podatku należnego). A więc sposób w jakim między stronami nastąpił zwrot zaliczki zależy od woli stron . Oznacza powyższe, że z chwilą zwrotu zaliczki podatnik może wystawić fakturę korygującą w następstwie czego zmniejszony zostaje obrót. W ocenie Sądu zawarcie umowy depozytu nieprawidłowego (art. 845 k.c.) może być następstwem dokonania zwrotu środków finansowych (w tym przypadku zwrotu zaliczki). Natomiast nie można umowy tej utożsamiać ze zwrotem zaliczki. Art. 845 k.c. stanowi, że jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi... stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). A zatem aby doszło do takiej umowy składający (właściciel rzeczy) musi przekazać przechowawcy rzeczy będące przedmiotem umowy. W tym miejscu należy przypomnieć, że organy podatkowe nie są wprawdzie uprawnione do oceny ważności umów z punktu widzenia skutków cywilnoprawnych, to mają jednak prawo, a nawet obowiązek dokonywania oceny umów cywilnoprawnych z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego celem uniknięcia bądź zmniejszenia konsekwencji podatkowych. Prawo stron do kształtowania treści umów cywilnoprawnych nie może prowadzić do ukrycia ich rzeczywistej treści. Mając na uwadze powyższe uwagi organ podatkowy przeprowadzając postępowanie podatkowe miał obowiązek w świetle art. 122, 187 i 191 ordynacji podatkowej wyjaśnić, czy w świetle treści "umowy przechowania (depozytu nieprawidłowego – art. 845 k.c.) doszło do faktycznego zwrotu zaliczki. Stosownie bowiem do treści § 1 tej umowy "Przechowawca przyjmuje na przechowanie kwotę [...] zł. Przyjęcie powyższej kwoty od Dającego na przechowanie Przechowawca kwituje podpisując niniejszą umowę". Treść tej umowy mogłaby wskazywać, że nastąpił odbiór ww. kwoty. Jeżeli organy podatkowe miały wątpliwość w kwestii faktycznego zwrotu, to powinny przeprowadzić stosowne postępowanie na okoliczność faktycznego przekazania pieniędzy, co mogłoby wyjaśnić, czy rzeczywiście nastąpił zwrot zaliczki. Dopiero rozstrzygnięcie tej kwestii pozwoliłoby odpowiedzieć w sposób jednoznaczny, czy Spółka zwróciła kwotę zaliczki i wystawienie korekt faktur w świetle treści § 43 cyt. rozporządzenia było uzasadnione. Zwrócić trzeba uwagę, że sądowe badanie legalności decyzji podatkowych dotyczy także przestrzegania prawa procesowego. Punktem wyjścia dla tej oceny jest norma art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa zawierająca zasadę swobodnej oceny dowodów, w świetle której organ podatkowy obowiązany jest dokonać oceny czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie zebranego materiału dowodowego. Zadaniem Sądu organy podatkowe nie zgromadziły w sposób zupełny i niezbędny do podjęcia decyzji podatkowej materiału dowodowego, do czego zobowiązuje art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, aby w sposób jednoznaczny można było przyznać rację argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji. A zatem nie przesądzając o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w sentencji.