I SA/Rz 17/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Surmacz Sędzia WSA Kazimierz Włoch /spr./ Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2005r. na rozprawie- sprawy ze "A" Spółka z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2003r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2001r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że powyższa decyzja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "A" Spółka z o.o. w R. kwotę 3.852 zł. (słownie: trzy tysiące osiemset pięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia (...) listopada 2003r. Nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "A." Sp. z o. o. w R. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...) czerwca 2003r. znak (...) określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001r. w kwocie 138876 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w kwocie 14520 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podniesiono, że przeprowadzona kontrola skarbowa w Spółce "A." wykazała, iż przedmiotowa Spółka posiadająca status zakładu pracy chronionej, w sposób nieprawidłowy rozliczyła podatek od towarów i usług za sierpień 2001r., wykazując w deklaracji podatkowej VAT - 7 kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 90476 zł oraz ujmując w ogólnej kwocie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu podatek wykazany w fakturze VAT ZPChr/R nr FR 0014/GK/2001/03 wystawionej w dniu 31 sierpnia 2001r. przez Spółkę Cywilną "B". Wpłacone zobowiązanie podatkowe za sierpień 2001r zostało Spółce, na jej wniosek w części zwrócone na podstawie art. 14 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)- zwanej dalej u. p. t. u. Z uwagi na nieprawidłowe rozliczenie podatku VAT za sierpień 2001r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia (...) czerwca 2003r. znak (...) określił przedmiotowej Spółce prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 138876 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 14520 zł. Rozstrzygnięcie organu I instancji wydane zostało w oparciu o art. 24 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.)- zwanej dalej Ord. pod. oraz w oparciu o przepis § 50 ust 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), podczas gdy w pierwszej kolejności ocena prawidłowości rozliczenia podatku VAT za sierpień 2001r. powinna być dokonana na podstawie materialnych przepisów ustawy o VAT. Zarzuty Spółki zawarte w odwołaniu dotyczące głównie poprawności postępowania organu I instancji, organ odwoławczy uznał za nieistotne dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia i jako takie pozostawił bez komentarza uznając, że okoliczności sprawy nie pozwalały jeszcze do zastosowania przez organ I instancji wyżej określonych przepisów, z uwagi na brak ustaleń co do rzeczywistego przedmiotu transakcji udokumentowanej fakturą z dnia 31 sierpnia 2001r. W toku postępowania organ I instancji nie ustalił jednoznacznie w oparciu o dokumenty źródłowe z uwzględnieniem zgodnego zamiaru stron, co było przedmiotem transakcji. Jednakże rozstrzygnięcia należało dokonać w oparciu o art. 19 u.p.t.u. Uprawnienie do odliczenia kwoty podatku naliczonego Spółka mogła zrealizować, jeżeli rzeczywiście nabyła towar lub usługę oraz dysponowała fakturą potwierdzającą ten fakt, przy czym faktura ta powinna spełniać wszystkie wymogi stawiane przez u.p.t.u. oraz przepisy wykonawcze. Prawidłowość materialno - prawna faktury zachodzi wtedy, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy wykazuje ona zdarzenie gospodarcze które w ogóle nie zaistniało, lub zaistniało w innych rozmiarach (tak w wyroku NSA z dnia 13 marca 1998r., sygn. akt I S.A./Lu1240/96) . Z analizy art. 19 u.p.t.u. wynika, że w przypadku wystawienia faktury dokumentującej czynność sprzedaży w rozumieniu tej ustawy , która nie została rzeczywiście zrealizowana, nie przysługuje podatnikowi uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tejże faktury. Takie stanowisko zaprezentowane zostało w wyroku NSA z dnia 25 września 2002r.- sygn. akt III S.A. 60018/01 oraz w wyroku NSA z dnia 1 października 2003r. - sygn. akt S.A./Rz1921/01. Uprawnione jest stanowisko, że Spółka " B"- kontrahent odwołującej, nie wykonała na jej rzecz żadnej usługi, ani też nie sprzedała żadnego towaru. Nie sposób przedmiotu transakcji opisanej w fakturze jako powierzchnia reklamowa w "C" uznać za towar, gdyż towarami w rozumieniu wspomnianej ustawy są jedynie: rzeczy ruchome oraz wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części. Spółka "B" nie mogła być uznana za usługodawcę, który zrealizował określone świadczenie. Do uznania, iż usługa została wykonana nie wystarczy samo zawarcie umowy i zapłata ceny. Warunkiem koniecznym jest wykonanie świadczenia. Z wyjaśnień Spółki wynika, że do realizacji uprawnień wynikających z umowy miało dojść w przyszłości, już po sporządzeniu faktury w dniu 31 sierpnia 2001r. Zakwestionowana faktura, nie może być uznana za dokument potwierdzający przyjęcie przez wystawcę zaliczki, gdyż określono w niej termin płatności na dzień 14 września 2001r., a jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego Spółka nie dokonała wpłaty zaliczki. Na przedmiotową decyzję pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w której zarzucił naruszenie art. 19 u.p.t.u. i art. 24 b Ord. pod. i domagał się jej uchylenia w całości. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że sprzedaż powierzchni reklamowej powinna podlegać podatkowi od towarów i usług, gdyż powierzchnia ta została w fakturze skonkretyzowana przez ilość sztuk modułów reklamowych, reklamowych a zatem zostało skonkretyzowane całe przedsięwzięcie, które stało się towarem. Niezasadne było również zastosowanie art. 24 b Ord. pod., gdyż przedmiotowa transakcja była powieleniem transakcji sprzedaży dokonanej przez "D", gdzie firma "B" otrzymała fakturę VAT i odliczyła VAT, a naliczyła go przy fakturze sprzedaży. Tak samo postąpiła Spółka " A.". Nie można mówić, iż nie nastąpiła czynność sprzedaży wówczas gdy nastąpiło faktyczne przeniesienie własności. W art. 2 VI Dyrektywy, wskazano dwie podstawowe zasady przepisów VAT: 1)powszechność opodatkowania tym podatkiem - podlegają mu wszystkie transakcje dostawy towarów i usług 2) neutralność VAT dla podatników. Podstawową zasadą jest aby podatek VAT obciążał tylko konsumpcję, a nie podmioty biorące udział w wytwarzaniu dóbr i usług w jakiejkolwiek fazie obrotu gospodarczego. W piśmie z dnia 26 maja 2004r. pełnomocnik skarżącego podniósł, iż w orzeczeniu z dnia 11 maja 2004r., sygn. akt. K4/03 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż art. 24 b § 1 Ord. pod. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji. Zaś w piśmie z dnia 27 września 2004r. pełnomocnik skarżącego naprowadził na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 czerwca 2004r. SK22/03, w którym orzeczono, iż § 50 ust. 4 pkt. 3 w wyżej cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT, nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym, albo zwolniona została od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona jest niezgodny z art. 64 ust. 2 i 3 w związku z art. 84 i 92 ust. 1 Konstytucji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie. Rozpoznając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 p. s. a. kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest przez Sąd pod względem zgodności z prawem przy uwzględnieniu stanu prawnego obowiązującego w dacie okoliczności faktycznych występujących w sprawie. Z treści art. 235 Ord. pod. jednoznacznie wynika, że decyzja wydana przez organ odwoławczy powinna zawierać wszystkie elementy decyzji podatkowej określone w art. 210 Ord. pod., w tym powołanie podstawy prawnej zgodnie z art. 210 § 1 pkt. 4 Ord pod. i uzasadnienie faktyczne i prawne zgodnie zart. 210 § 1 pkt. 6 tejże ustawy. Powołanie podstawy prawnej następuje przez wskazanie ściśle określonych przepisów ustawy i aktów wykonawczych według stanu prawnego z daty wydania decyzji. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołuje ogólnie art. 19 u.p.t.u. bez jego skonkretyzowania. Zajmuje stanowisko, że przedmiotu transakcji opisanej w fakturze z dnia 31 sierpnia 2001r. nie sposób uznać za towar odwołując się do definicji towaru w rozumieniu "wspomnianej ustawy" - w domyśle należy uznać, że chodzi o u.p.t.u, bez wskazania jednak jakiegokolwiek przepisu. Powołanie w zaskarżonej decyzji przepisu w tak ogólnikowej formie w postaci art. 19 u. p. t. u. oraz nie podanie przepisu odnośnie definicji towaru narusza ogólne zasady ustanowione w art. 120, 121 i 124 Ord. pod. Art. 210 § 4 Ord. pod. określa niezbędne elementy uzasadnienia faktycznego decyzji a to : wskazanie faktów które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Tymczasem organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że organ I instancji nie poczynił ustaleń co do rzeczywistego przedmiotu transakcji udokumentowanej fakturą z dnia 31 sierpnia 2001r. oraz odnośnie przeniesienia prawa własności do przedmiotu transakcji. Organ odwoławczy czyni jak gdyby własne ustalenia, iż przedmiotem transakcji nie był towar bez podania przepisu określającego definicję towaru oraz bez określenia na jakich dowodach się oparł w tym względzie. Organ odwoławczy nie wskazał jednoznacznie co było przedmiotem transakcji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest w tym względzie niezwykle lakoniczne i zawiera jak gdyby sugestię, iż była to usługa. Nie poczyniono również jednoznacznych ustaleń odnośnie terminu dokonania płatności wynikających z faktury z dnia 31 sierpnia 2001r., co może mieć niebagatelne znaczenie z uwagi na treść art. 6 ust 8 u. p. t. u. Organ odwoławczy wskazał jedynie, że w fakturze z dnia 31 sierpnia 2001r. określono termin płatności należności na dzień 14 września 2001r., zaś z zebranego w sprawie materiału dowodowego- bez określenia o jaki w istocie materiał chodzi, ma wynikać, że Spółka do dnia sporządzenia faktury nie dokonała żadnych płatności. Uzasadnienie faktyczne nie może być wyborem tych lub innych faktów czy dowodów, lecz syntetycznym ujęciem wyników całego postępowania dowodowego. Uzasadnienie faktyczne musi być zindywidualizowane, bo powołanie się na same fakty ogólnie, prowadzi do jego wadliwości mającej istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie wskazuje na podstawę konkretyzacji przepisów prawa. Uzasadnienie prawne zaś poza przytoczeniem przepisów prawa, powinno zawierać wyjaśnienie podające wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania przepisów. Z uwagi na powyższe należało przyjąć, że organ odwoławczy dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego w postaci art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ord. pod. w związku z art. 120, 121 i 124 przedmiotowej ustawy, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania i dlatego zaskarżona decyzja podlega uchyleniu przy zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. p. p. s. a. W oparciu o art. 152 p. p. s. a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku. Na podstawie art. 200 p. p. s. a. zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 3852 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.