I SA/Wr 2037/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA – Janusz Zubrzycki Sędziowie: Sędzia NSA – Lidia Błystak Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2005 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A Sp. z o.o. w L. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie częściowego zaliczenia wpłat z tytułu zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości na poczet odsetek I) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Prezydenta W. z dnia [...] nr [...]; II) orzeka, że postanowienia wymienione w pkcie I nie podlegają wykonaniu; III) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz strony skarżącej 205 zł (słownie: dwieście pięć złotych) tytułem kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Prezydenta W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie częściowego zaliczenia wpłat dokonanych przez A Sp. z o.o. w upadłości z tytułu zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości na poczet odsetek. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, iż A Spółka z o.o. w upadłości wpłaciła w dniu [...] oraz w dniu [...], na konto Wydziału Finansowego Urzędu Miejskiego W., kwotę [...] oraz kwotę [...] na poczet podatku od nieruchomości za luty i marzec 2001 r. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...]zarachował te wpłaty - zgodnie z dyspozycją art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za okres luty – lipiec 2001 r. oraz kwoty odsetek za zwłokę. Strona wniosła zażalenie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w którym zakwestionowała sposób zaliczenia wpłaty przez Prezydenta Miasta W. podnosząc, iż zgodnie z treścią przepisu art. 204 § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991r., Nr 118, poz. 512 ze zm.), w pierwszej kategorii ulegają zaspokojeniu tylko te daniny publiczne i podatki, które przypadają za czas od ogłoszenia upadłości do jej zakończenia. Zdaniem strony brak było podstaw do zaspokajania odsetek wraz z należnością główną. Podkreślono, iż przepis art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej nie może mieć w rozpatrywanej sprawie zastosowania. Organ podatkowy winien w tym przypadku stosować przepisy Prawa upadłościowego. Strona dodała również, iż odsetki od należności zaliczonych do pierwszej kategorii, winny być zaspokajane w kategorii siódmej. Po rozpatrzeniu zażalenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. utrzymało w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji, podzielając pogląd, iż organ podatkowy nie stosuje prawa upadłościowego, lecz prawo podatkowe, które jest dziedziną autonomiczną oraz na poparcie swojego stanowiska wskazał na zapis art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. W świetle przepisu art. 55 § 1 powołanej wyżej ustawy odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. A zatem odsetki za zwłokę to należność ściśle związana z istnieniem zaległości podatkowej, bowiem obowiązek jej zapłaty powstaje z chwilą zaistnienia zaległości podatkowej. Ponadto organ odwoławczy wskazał na przepis art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Powyższe uregulowanie oznacza, że wpłata nie pokrywająca łącznej kwoty zaległości i odsetek istniejących w dniu wpłaty, zaliczana jest proporcjonalnie na poczet zaległości i odsetek w takim stosunku, w jakim pozostają do siebie obie te wielkości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że zasada ta stosowana jest z urzędu - ustawodawca nie pozostawił organom podatkowym żadnej możliwości stosowania innego sposobu zaliczania wpłat. Nie może, zatem powstać sytuacja, że po takiej wpłacie pozostanie do zapłaty wyłącznie zaległość (lub jej część) bez odsetek, wyłącznie odsetki lub ich część (bez kwoty podstawowej zaległości) albo, że zmienią się proporcje udziału zaległości i odsetek w ogólnej kwocie należności. W przypadku dokonania wpłaty, która nie wystarcza na pokrycie zaległości i należnych od niej odsetek, nie może powstać taka sytuacja, w której zapłacona byłaby należność główna, a pozostawałyby jeszcze do zapłacenia odsetki (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 1998r., III S.A. 179/97, POP 1999, nr 1, poz. 3). Bezspornym było, iż w przedmiotowej sprawie wpłacona kwota nie wystarcza na pokrycie całej należności wraz z odsetkami. Wobec powyższego zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, organ pierwszej instancji prawidłowo zaliczył dokonaną wpłatę w części na należność główną, w części na odsetki, zgodnie z uregulowaniem zawartym wart. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, nie zaś według zasad przewidzianych w art. 204 § 1 Prawo upadłościowe. W dniu [...] strona wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W., w którym zarzuciła naruszenie art. 204 § 1 pkt l Prawo upadłościowe, w związku z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaliczenie części dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet odsetek. W oparciu o powołany wyżej zarzut wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, iż w postępowaniu upadłościowym organ podatkowy nie może stosować art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem pierwszeństwo mają przepisy rozporządzenia – Prawo upadłościowe. Ponadto wskazano, iż odsetki od zaległości podatkowej winny być zaspokajane w kategorii siódmej. Wskazano, iż celem postępowania upadłościowego jest uzyskanie środków ze składników majątkowych masy upadłości oraz ich rozdzielenie między wierzycieli. Podkreślono, iż wszystkie wierzytelności, w tym podatkowe, muszą być, w zakresie zaspokajania z masy upadłości, poddane działaniu przepisów prawa upadłościowego. Zdaniem Skarżącej przepisy prawa upadłościowego stanowią lex specialis względem przepisów prawa podatkowego. W kategorii pierwszej winny być zatem zaspokajane jedynie podatki, zaś odsetki w kategorii siódmej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.) zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie prezydenta Miasta W. naruszają prawo. Podstawową kwestią, która ma decydujący wpływ na ocenę legalności zaskarżonego postanowienia jest rozstrzygnięcie, które przepisy decydują o sposobie zaspokojenia należności podatkowych, a w szczególności odsetek od zaległości podatkowych powstałych po ogłoszeniu upadłości strony skarżącej, czy są to przepisy obowiązującego w okresie rozpoznawania sprawy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (tekst jednolity Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) czy też, jak uważają organy podatkowe, przepisy art. 55 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, iż upadłość jest specjalnym rodzajem przymusowego zaspokojenia wierzytelności, dopuszczalnego w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku. Celem tych specyficznych rozwiązań, do których zalicza się upadłość, jest wspólne i równe, co do zasady, zaspokojenie wszystkich wierzycieli bez względu na to, czy uzyskali oni tytuły egzekucyjne, a nawet czy ich wierzytelności są wymagalne. W swojej istocie postępowanie przeciwko masie upadłości, a także egzekucja prowadzona przeciwko niej jest zawsze postępowaniem i egzekucją przeciwko upadłemu. Po drugie zaś, postępowanie upadłościowe jest jedynym postępowaniem normującym dochodzenie roszczeń przeciwko upadłemu. Zgodzić się należy z tezą, że po ogłoszeniu upadłości wierzyciele, w tym także uprzywilejowani jak gmina, nie mogą samodzielnie realizować swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym, a zasadę tę ustanawia przepis art. 150 Prawa upadłościowego nakazujący każdemu wierzycielowi, o ile chce uczestniczyć w czynnościach postępowania upadłościowego, do udziału w których niezbędne jest ustalenie wierzytelności, zgłoszenie swojej wierzytelność sędziemu – komisarzowi. Konsekwentnie, zatem należy uznać, że organy podatkowe tracą uprawnienia do zaspokajania swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym. Dodatkowo należy podkreślić, iż zgodnie z art. 20 § 1 Prawa upadłościowego na skutek ogłoszenia upadłości upadły traci z samego prawa zarząd oraz możność korzystania i rozporządzania majątkiem, należącym do niego w dniu ogłoszenia upadłości, jako też nabytym w toku postępowania. Majątek ten stanowi masę upadłości. Syndyk obejmując majątek upadłego i zarządzając nim - zgodnie z art. 90 Prawa upadłościowego działa za upadły podmiot. Upadły jednak przez ogłoszenie upadłości nie traci prawa własności do swego majątku. Zatem pozostaje także podatnikiem czyli podmiotem praw i obowiązków materialnoprawnych, na nim też ciąży obowiązek zapłacenia podatku. Istotnym jest dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy fakt, iż w literaturze przedmiotu podkreślana jest zasada wyłączności postępowania upadłościowego dla dochodzenia należności od dłużnika, w stosunku, do którego orzeczona została upadłość. Zasada ta uległa wzmocnieniu w wyniku zmian dokonanych w Prawie upadłościowym ustawą z dnia 31 lipca 1997 r. o zmianie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 751). Zostały ograniczone, bowiem możliwości zaspokojenia się wierzyciela poza postępowaniem upadłościowym. Świadczy o tym nowelizacja art. 63 § 1, art. 117 i 118 Prawa upadłościowego. Kontynuując powyższe przywołać należy stanowisko zarówno Sądu Najwyższego (uchwała z dnia 18 kwietnia 2000 r. sygn. III CZP 3/00 – OSNC 2000 r. z. 11, poz. 196; wyrok z dnia 21 maja 2003 r. sygn. IIIRN 67/01 – OSN Nr 6 z 2003 r., poz. 139), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 5.03.2003 r. sygn. III SA 2326/01 – POP 2003/6/174; wyrok z dnia 24.10.2002 r. sygn. I SA/Gd 2176/01 – POP 2003/2/21), że przepisy art. 204 i art. 205 Prawa upadłościowego, regulujące sposób zaspokojenia z masy upadłości wszystkich wymienionych w nich należności, w tym zwłaszcza podatków, mają charakter przepisów szczególnych wobec innych regulacji prawnych, a uprzywilejowanie należności, także podatków, będzie wynikało wyłącznie z przepisów tego prawa. Pojawiające się wątpliwości interpretacyjne powinno się zatem rozstrzygać na rzecz wyłączności postępowania upadłościowego. Reguły te, w świetle obowiązującego prawa upadłościowego, odnoszą się także do wierzytelności gminy z tytułu zobowiązań podatkowych, a co za tym idzie wiążą organy podatkowe. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego sprawy, z dniem [...] ogłoszona została upadłość strony skarżącej. Niesporne jest, że działający w imieniu masy upadłości syndyk masy upadłości poinformował w piśmie z dnia [...], iż podatek od nieruchomości za styczeń 2001 r. został przyjęty do listy wierzytelności w pozycji "89" w kategorii III, w kwocie [...], a więc wyliczony zgodnie ze stawką dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, jak również dokonał korekty podatku od nieruchomości za luty – grudzień 2001 r. stosując stawki dla budynków i gruntów pozostałych i wykazując kwotę podatku w wysokości [...]. Na pokrycie podatku od nieruchomości za luty i marzec 2001 r. syndyk dokonał wpłat w dniu [...] oraz [...] w kwocie łącznej [...]. Prezydent Miasta W., wbrew oczekiwaniu strony, postanowieniem z dnia [...] zaliczył dokonaną wpłatę proporcjonalnie, kierując się normą art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, na poczet kwoty zaległości w podatku od nieruchomości za okres luty - lipiec 2001 oraz kwoty odsetek od tych zaległości. Nie ulega wątpliwości, że syndyk masy upadłości działający na rzecz podmiotu upadłego zobowiązany był do regulowania należności z tytułu podatku od nieruchomości, a ich nieterminowe regulowanie nie zwalniało go z obowiązku płacenia odsetek za zwłokę. Nie można jednak uznać za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że w sytuacji strony skarżącej przepisy art. 204 Prawa upadłościowego nie miały wpływu na kolejność zaspokojenia zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości, bowiem organy podatkowe kierowały się przede wszystkim regulacjami prawa podatkowego, które stanowią dziedzinę autonomiczną - w rozpoznawanej sprawie przepisami Ordynacji podatkowej. Otóż prawo upadłościowe reguluje także sposób zaspokojenia należności podatkowych powstałych po ogłoszeniu upadłości. Jak stanowi przepis art. 204 § 1 i § 2 Prawa upadłościowego wierzytelnościami uprzywilejowanymi, ulegającymi zaspokojeniu z masy upadłości w pierwszej kolejności, są należności wymienione w kategoriach 1-5. Do kategorii pierwszej (art. 204 ust. 1 pkt. 1) należą tzw. koszty masy upadłości czyli zobowiązania, które powstają w trakcie trwania upadłości i w odróżnieniu od zobowiązań, które istniały już w dniu ogłoszenia upadłości, są wykonywane od razu, gdy stają się wymagalne, a nie dopiero po ustaleniu listy wierzytelności i ustaleniu planu podziału przez sędziego komisarza. Zaliczymy do nich: koszty postępowania upadłościowego oraz koszty postępowania układowego poprzedzającego ogłoszenie upadłości; wydatki połączone z zarządem i likwidacją masy upadłości, nie wyłączając podatków i innych danin publicznych; należności za pracę i renty z tytułu odszkodowania za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci; wsparcie dla upadłego i jego rodziny oraz ciążące na nim należności alimentacyjne, jak również koszty ostatniej choroby i pogrzebu upadłego odpowiadającego miejscowym zwyczajom. Przepis ten wyraźnie wylicza w kategorii uprzywilejowanej – wydatki połączone z zarządem i likwidacją masy, nie wyłączając podatków i innych danin publicznych, które, po myśli przepisu art. 205 Prawa upadłościowego, będą zaspokajane przez syndyka w miarę wpływania potrzebnych sum do masy, a dopiero gdy w ten sposób nie zostaną uiszczone, będą podlegały zaspokojeniu w drodze podziału. Te uprzywilejowane wierzytelności Skarbu Państwa lub gminy z tytułu podatków i innych danin publicznych należą do kategorii pierwszej tylko, jeżeli spełniają łącznie dwa warunki – 1) dotyczą masy upadłości, 2) stały się wymagalne w toku postępowania upadłościowego i przypadają za ten okres. Dopiero w siódmej kategorii tego przepisu ujęto odsetki nie zaspokojone w wymienionych pięciu kategoriach omawianego przepisu art. 204 § 1, przy czym będą one podlegały zaspokojeniu w kolejności, w jakiej winien być zaspokojony kapitał, co oznacza, że prawo upadłościowe stwarza dla odsetek odrębną kategorię zaspokojenia, gorszą od tej, w której zaspokojona ma być sama wierzytelność (por. S. Gurgul – Prawo upadłościowe i układowe, Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck Warszawa 2000 – str. 644 i nast. oraz R. Pabis – Dopuszczalność egzekucji z majątku stanowiącego masę upadłości, Mon. Pod. nr 2/2003 str.49 ). Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy uznać, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. oraz Prezydent Miasta W. dokonując zaliczenia przekazanej przez stronę skarżącą wpłaty w części na poczet odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości naruszyły zasady wynikające z art. 204 § 1 pkt 1 i 7 Prawa upadłościowego, omijając porządek zaspokajania należności z masy upadłości wynikający z tego przepisu. Mając na uwadze powyższe uchybienie, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i orzekł o kosztach postępowania stosownie do przepisu art. 200 tejże ustawy. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji znajdowało uzasadnienie w treści art. 152 Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi.