III SA/Wa 1580/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka - Karasińska, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2005 r. sprawy ze skargi R. B. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - sierpień 2002 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] czerwca 2004 r. Minister Finansów na podstawie art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 247 §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...] listopada 2003 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w G. z [...] listopada 2002 r. w przedmiocie określenia R. B. za miesiące od stycznia do sierpnia 2002 r. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwoty zaległości podatkowej za powyższe miesiące, a także nie wyrażającej zgody na zmniejszenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością handlową. Minister Finansów w motywach swej decyzji wyjaśnił, że Urząd Skarbowy w G. decyzją z [...] listopada 2002 r., określił R. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2002 r. oraz kwotę zaległości podatkowej za powyższe miesiące w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami. W trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że podatniczka w okresie od 1 czerwca 1989 r. do 20 września 1998 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży. Natomiast podatnikiem podatku od towarów i usług była od 1 stycznia 1994 r. do 20 września 1998 r., tj. do dnia likwidacji działalności gospodarczej. Ponownie działalność gospodarczą rozpoczęła w dniu 1 grudnia 2000 r., zaś 16 września 2002 r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług i jako miesiąc złożenia pierwszej deklaracji VAT-7 zadeklarowała wrzesień 2002 r. Mając na uwadze powyższe okoliczności Urząd Skarbowy w G. stwierdził, że R. B. podatnikiem podatku od towarów i usług była już z chwilą ponownego rozpoczęcia działalności gospodarczej, tj. począwszy od 1 grudnia 2000 r., ponieważ zgodnie z art. 14 ust. 7a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, nie może w następnych latach skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1. Ponadto Urząd Skarbowy nie wyraził zgody na pomniejszenie podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w wysokości [...] zł wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia podmiotowego. Od decyzji Urzędu Skarbowego w G. z [...] listopada 2002 r. strona nie wniosła odwołania, w związku z tym, przedmiotowa decyzja stała się decyzją ostateczną.Wnioskiem z [...] października 2003 r. R.B. wystąpiła z żądaniem stwierdzenia nieważności ww. decyzji Urzędu Skarbowego, powołując jako podstawę prawną wniosku art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatniczki decyzja Urzędu Skarbowego została wydana z rażącym naruszeniem przepisów art. 14 ust. 7a ustawy o VAT, gdyż stan faktyczny prowadzonej przez nią działalności gospodarczej uprawniał do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług określonego w art. 14 ust. 6 powołanej ustawy. Na poparcie swojego stanowiska przytoczyła fragment pisma Ministra Finansów będącego odpowiedzią na zapytanie dziennika "Rzeczpospolita" - cytując : " Nie może być mowy o powrocie do zwolnienia, o którym mowa w art. 14 ust. 7a (...) w przypadku osób fizycznych, które zaprzestały wcześniej wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i zostały wykreślone z rejestru. Oznacza to zatem, że osoby te zaprzestały być podatnikami podatku od towarów i usług. Podejmując natomiast po kilku latach działalność, osoba fizyczna staje się podatnikiem rozpoczynającym wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu (...) i zgodnie z art. 14 ust. 6 ustawy jest podatnikiem ustawowo zwolnionym z tego podatku". Ponadto podatniczka powołała się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, I SA/Po 3572-3573/01, w którym przyjęto, że zakończenie działalności gospodarczej i wykreślenie z ewidencji, a następnie podjęcie jej na nowo, nie pozwalają na uznanie, że przedsiębiorca kontynuuje ją jako podatnik podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z [...] listopada 2003 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w G. , ponieważ uznał, że decyzja Urzędu nie jest dotknięta wadą nieważności wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa. Od powyższej decyzji podatniczka wniosła odwołanie do Ministra Finansów . W odwołaniu podtrzymała zarzut nieuzasadnionego wobec niej zastosowania przepisu art. 14 ust. 7a ustawy o VAT, przytaczając argumenty które były już podniesione we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego. Dodatkowo wskazała na nieprawidłowe działanie pracowników Urzędu Skarbowego polegające na zapewnieniu, że zaległość podatkowa wynikająca z decyzji organu podatkowego I instancji zostanie umorzona, skutkiem czego, nie złożyła w ustawowym terminie odwołania od przedmiotowej decyzji Urzędu. Minister Finansów w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem o wyjątkowym charakterze, którego istotą jest ustalenie istnienia bądź nieistnienia przesłanek wymienionych w art. 247 §1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Podkreślił też, iż postępowanie w tym trybie nie jest kontrolą merytoryczną zasadności zapadłego rozstrzygnięcia do czego zmierza strona w dotychczasowym postępowaniu, tj. zarówno we wniosku z [...] października 2003 r. o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2002 r. jak i w odwołaniu wniesionym do Ministra Finansów z [...] grudnia 2003 r. od decyzji Izby Skarbowej z[...] listopada 2003 r., domagając się rozpatrzenia sprawy co do istoty. Temu celowi poświęcone jest postępowanie dotyczące wymiaru podatku, kontrolowane także pod względem legalności przez sąd administracyjny. W przedmiotowej sprawie jak wynika z akt sprawy strona nie skorzystała z takiej kontroli nie wnosząc odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w G. Natomiast złożenie wniosku o wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji oznacza zawężenie przedmiotu kontroli tylko z punktu widzenia przesłanek nieważności określonych w art. 247 §1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Podstawą żądania Strony jest zarzut rażącego naruszenia prawa, a więc przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem Ministra Finansów argumenty strony podniesione w odwołaniu nie uzasadniają uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z [...] listopada 2003 r. i stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego w G. , albowiem nie narusza ona w sposób rażący prawa. Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem, należy stwierdzić, że do zakresu pojęcia rażącego naruszenia prawa nie można zaliczyć każdego naruszenia, lecz tylko takie, które zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. W orzecznictwie wyrażano także poglądy, iż jako "rażącego" nie można traktować takiego rozstrzygnięcia, które wynika z odmiennej interpretacji danej normy prawnej. Reasumując należy wskazać, że w sytuacji, w której rozstrzygnięciu sprawy strona zarzuca błędną interpretację zastosowanego przepisu prawa materialnego nie może dojść do "rażącego" naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa (wyrok NSA z 5 września 2000 r., III SA 2237/99). Zdaniem Ministra Finansów sytuacja taka zachodzi w przedmiotowej sprawie. Minister Finansów oceniając argumenty strony podnoszone w dotychczasowym postępowaniu zauważył, że w niniejszej sprawie ma miejsce spór interpretacyjny wynikający z odmiennej wykładni zastosowanych przez organ podatkowy przepisów podatkowych. Całokształt przedstawionej przez stronę argumentacji sprowadza się wyłącznie do interpretacji przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 7 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Kwestią sporną było rozstrzygnięcie czy podatniczka rozpoczynając od dnia 1 grudnia 2000 r. ponownie działalność gospodarczą po uprzednim jej zlikwidowaniu w dniu 20 września 1998 r. zobowiązana była do rozliczania się w zakresie podatku od towarów i usług. W ocenie Urzędu Skarbowego, w stosunku do podatniczki miał zastosowanie art. 14 ust. 7a ustawy o VAT. Minister Finansów stwierdził, że podtrzymuje rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Urzędu Skarbowego, iż zgodnie z ustalonym stanem faktycznym sprawy art. 14 ust. 7a powołanej ustawy nakładał na podatnika obowiązek rozliczania się z podatku od towarów i usług. Podatniczka od 1 stycznia 1994 r. do 20 września 1998 r., tj. do dnia likwidacji działalności była podatnikiem podatku od towarów i usług. Niezależnie od powyższego w 1997 r. osiągnęła obrót przekraczający kwotę [...] zł uprawniającą do korzystania ze zwolnienia podmiotowego określonego w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 7a ustawy o VAT podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, nie może w następnych latach skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 z zastrzeżeniem art. 7 ust. 2d. W świetle tego przepisu przy ponownym rozpoczęciu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu - jak to miało miejsce w sytuacji R. B. , podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia podmiotowego wynikającego z art. 14 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy. Dlatego też prawidłowo Urząd Skarbowy wydał decyzję określającą za miesiące od stycznia do sierpnia 2002 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz kwotę zaległości podatkowej za ww. miesiące. Zdaniem podatniczki, stan faktyczny zaistniały w sprawie uprawniał do stosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 6 ustawy o VAT, co znajduje potwierdzenie w zacytowanym fragmencie pisma Ministra Finansów opublikowanego w czasopiśmie "Rzeczpospolita", jak również w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2003 r., I SA/Po 3572-3573/01. Minister Finansów wskazał, że w sprawie ma miejsce spór dotyczący odmiennej wykładni przepisu prawa materialnego, który nie może być rozpatrywany w kategoriach rażącego naruszenia prawa. Polemika w tym zakresie, mogłaby mieć miejsce wyłącznie w toku postępowania instancyjnego, a po jego zakończeniu w postępowaniu przed sądem administracyjnym, a nie we wnioskowanym przez podatniczkę trybie stwierdzenia nieważności. Równocześnie należy zauważyć, iż powoływanie się na pismo Ministra Finansów opublikowane w czasopiśmie "Rzeczpospolita" nie może być traktowane w kategoriach dowodu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż nie mieści się w istniejącym stanie prawnym sprawy. Także ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie wyłącznie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, ponieważ wykładnia przepisu zawarta w orzeczeniach jest dokonywana w ścisłym związku z postępowaniem toczącym się w konkretnej sprawie na podstawie zaistniałego stanu faktycznego i prawnego sprawy. W przedmiotowej sprawie faktem jest, że strona nie złożyła w ustawowym terminie odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w G. Natomiast twierdzenie strony, że nastąpiło to wskutek działania pracowników tego Urzędu (brak dowodu na tę okoliczność), zdaniem Ministra Finansów jest nieuzasadnione i pozostające bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Urząd Skarbowy działając w ramach swoich kompetencji miał podstawy prawne w świetle udokumentowanego stanu faktycznego podjąć decyzję, która zdaniem Ministra Finansów, została wydana na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o VAT. W związku z tym nie można uznać, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż nie zachodzi sprzeczność pomiędzy treścią zastosowanych przepisów prawa podatkowego, a rozstrzygnięciem zawartym w przedmiotowej decyzji Urzędu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik strony skarżącej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzających ją decyzji podkreślił, że sprawa nie dotyczy sporu interpretacyjnego lecz równego traktowania podatników. Powołał się na wyrok NSA oraz pismo Ministerstwa Finansów, na które podatniczka powoływała się we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w G. Podkreślił, że stan faktyczny sprawy uprawniał podatniczkę do stosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 6 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z dyspozycjami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organa administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Niewątpliwie ma rację Minister Finansów twierdząc, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest szczególnym postępowaniem rządzącym się odmiennymi regułami niż postępowanie wymiarowe. Istotą tego postępowania jest ustalenie istnienia bądź nieistnienia przesłanek z art. 247 §1 O.p. W sprawie będącej przedmiotem postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym decyzje zostały wydane na podstawie art. 247 §1 pkt 3 O.p., bezpośrednią zaś przyczyną odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego było stanowisko, zgodnie z którym w sprawie zaistniał spór dotyczący odmiennej wykładni przepisu prawa materialnego, który nie może być rozpatrywany w kategoriach rażącego naruszenia prawa. Nawet gdyby przyjąć, że art. 14 ust. 7a ustawy o VAT dopuszcza możliwość odmiennej interpretacji i nawet gdyby występowało odmienne orzecznictwo sądowe dotyczące powyższego przepisu, to rozbieżność orzecznictwa sądowego sama przez się nie wyklucza możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ( por. wyrok NSA z 5 maja 2004 r., FSK 2/04; "Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych" 2004/1/6). Minister Finansów w motywach zaskarżonej decyzji przyjął, nie uzasadniając swego stanowiska, że spór dotyczy odmiennej wykładni przepisu prawa materialnego. Nie wskazał w jaki sposób można dokonywać różnej wykładni art. 14 ust. 7a, nie wskazał też, czy sądy administracyjne dokonywały rozbieżnej wykładni spornego przepisu. Nie wyjaśnił również istoty zaistniałego w sprawie sporu, czym naruszył art. 210 §4 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 210 §4 O.p., uzasadnienie prawne decyzji podatkowej polega na wyjaśnieniu podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Powinno ono zawierać objaśnienie wykładni zastosowanych przepisów prawnych, znaczenia poszczególnych słów i pojęć użytych w tych przepisach. Skład orzekający Sądu podkreśla, że nadal aktualne są poglądy wyrażone w wyroku NSA z 20 listopada 2001 r. (II SA/Lu 629/00, OSP 2002, nr 10, poz. 136) w którym Sąd wskazał, że staranność przekazywania adresatowi decyzji "argumentów wykorzystanych przy formułowaniu decyzji jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia". W wyroku podkreślono, że wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, i tym samym argumentów interpretacyjnych przytoczonych przez organ administracji publicznej, powinno być dokonane w sposób czytelny, nie tylko dla organu odwoławczego lub sądu, ale również dla strony postępowania jako bezpośredniego adresata decyzji. Sąd wskazuje, że decyzja Urzędu Skarbowego w G. wydana została nie tylko na podstawie art. 14 ust. 7a, ale również na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy o VAT. Ani Dyrektor Izby Skarbowej w S. odmawiając stwierdzenia nieważności, ani Minister Finansów utrzymując w mocy tę decyzję nie odniósł się do treści art. 14 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 14 ust. 3 zdanie trzecie ustawy o podatku VAT za zgodą właściwego urzędu skarbowego podatnik może zmniejszyć podatek należny o podatek naliczony, wynikający z dokumentów celnych oraz z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem : 1) sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty o której mowa w ust. 1 pkt 1, oraz 2) przedłożenia w urzędzie skarbowym spisu, o którym mowa w pkt 1, najpóźniej w ciągu 14 dni od dnia utraty zwolnienia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmowano, że potwierdzenie spełnienia warunku z art. 14 ust. 3 zdanie 3 cyt. ustawy następuje w formie decyzji administracyjnej (por. wyrok NSA z 29 marca 2000 r., I SA/Lu 1742/98, LEX 43022). Zatem odmowa potwierdzenia spełnienia warunków przewidzianych w powyższym przepisie przybiera również formę decyzji administracyjnej. Decyzja wydawana na podstawie art. 14 ust. 3 zdanie 3 ustawy nosi charakter warunkowy w odróżnieniu od decyzji określających i ustalających, które są wydawane przez organa podatkowe. W wydanych decyzjach brak jest jakiegokolwiek stanowiska organów co do spełnienia bądź też niespełnienia przez skarżącą warunków przewidzianych prawem. W konsekwencji brak jest stanowiska co do możliwości zastosowania w sprawie art. 19 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, tj. obniżenia kwoty podatku należnego, w przypadku dokonania spisu z natury określonego w art. 14 ust. 3 - najpóźniej w rozliczeniu za miesiąc następujący po miesiącu, w którym dokonano tego spisu. W stanie prawnym obowiązującym w sprawie zgodnie z art. 14 ust. 7a ustawy o VAT podatnik, który utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, nie może w następnych latach skorzystać z tego zwolnienia określonego w ust. 1, z zastrzeżeniem które nie dotyczyło tej sprawy. Zatem, zgodnie z wolą ustawodawcy, przesłanką niemożności skorzystania w latach następnych z takiego zwolnienia jest jedynie utrata prawa do zwolnienia albo rezygnacja ze zwolnienia. Definicje utraty prawa do zwolnienia oraz rezygnacji ze zwolnienia zawarte są w poprzedzających ustępach art. 14 - odpowiednio ust. 3 i 7 oraz ust.2. W myśl tych przepisów utrata prawa do zwolnienia związana jest nierozerwalnie z przekroczeniem granicznych kwot wartości sprzedaży w trakcie roku podatkowego, a rezygnacja ze zwolnienia z pisemnym zawiadomieniem urzędu skarbowego o tejże rezygnacji, przy czym rezygnacja ze zwolnienia wymaga oświadczenia woli złożonego expressis verbis i nie może być domniemana z innych zachowań albo zaniechań podatnika. Zastosowanie do ww. przepisów reguł wykładni gramatycznej, ale również reguł wykładni systemowej (umiejscowienie oraz wzajemna korelacja przepisów art.14) prowadzi do wniosku, iż niemożność skorzystania ze zwolnienia podmiotowego w latach następnych, ma miejsce wyłącznie wtedy, gdy spełniona jest jedna z ww. przesłanek. W przypadku, gdy czynności wykonywane przez podatnika w roku rozpoczęcia działalności podlegały opodatkowaniu w związku z niezłożeniem oświadczenia o wyborze zwolnienia (VAT-6), a nie została przekroczona graniczna kwota wartości sprzedaży : - podatnik ów nie mógł utracić zwolnienia w związku z przekroczeniem w danym roku podatkowym granicznej kwoty sprzedaży oraz - nie mógł złożyć oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, albowiem wobec braku zwolnienia oświadczenie takie byłoby bezprzedmiotowe. W związku z tym do opodatkowania czynności wykonywanych przez podatnika w roku następnym zastosowanie będzie miał przepis art.14 ust.1 pkt 1 ustawy. Zatem jedyną przesłanką decydującą o bycie zwolnienia podmiotowego w latach następnych, jest wartość sprzedaży w roku poprzedzającym oraz wartość sprzedaży w danym roku podatkowym. Jeśli zatem podatnik, który nie złożył oświadczenia o wyborze zwolnienia, w roku rozpoczęcia wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie przekroczył, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty granicznej oraz nie przekroczył kwot granicznych w latach następnych, podlega opodatkowaniu jedynie w roku rozpoczęcia wykonywania czynności, a w latach następnych korzysta ze zwolnienia podmiotowego. Zaprezentowany wyżej pogląd podzielił Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi, który w wyroku z 5 grudnia 2003 r., I SA/Łd 1976/02 oraz I SA/Łd 2073-2074/02 (niepublikowane) . Należy również podkreślić, że zrezygnowanie ze zwolnienia od podatku, określone ust. 7a omawianego przepisu, musi nastąpić poprzez złożenie oświadczenia woli. Zasadą jest to, że za oświadczenie woli nie traktuje się milczenia podmiotu. Zatem nie można zasadnie twierdzić, że podatnik, który świadomie, bądź też z braku wiedzy, nie złożył żadnego oświadczenia woli w zakresie wyboru zwolnienia od podatku, przed dokonaniem pierwszej czynności opodatkowanej, tym samym w sposób dorozumiany złożył oświadczenie o zrezygnowaniu ze zwolnienia od podatku. Ani Minister Finansów, ani Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniach decyzji nie odnieśli się w ogóle do analizy pojęć zawartych w przepisach będących podstawą prawną decyzji Urzędu Skarbowego w G. Nie zastanawiali się nawet czy doszło do oczywistego naruszenia tych przepisów. Autorytatywne stwierdzenie, że nie doszło do rażącego naruszenia art. 14 ust. 7a bez dokonania analizy sensu brzmienia powyższego przepisu, a następnie przyjęcie, że przepis ten dopuszcza odmienne interpretacje bez wskazania jakie trudności rodzi ten przepis spowodowało, iż Sąd dopatrzył się w sprawie naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie Sąd podkreśla, że nie każde naruszenie prawa stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności. Naruszenie to, zgodnie z art. 247 §1 pkt 3 O.p., musi mieć charakter rażący. Pojęcie rażącego naruszenia prawa nie ma ściśle określonego znaczenia, jest więc zwrotem niedookreślonym. Prawodawca posługując się zwrotami niedookreślonymi, uznając taki środek regulacji normatywnej za właściwy, w sposób zamierzony zmusza organy podatkowe do badania w każdym konkretnym przypadku, czy do rażącego naruszenia prawa doszło. Organ podatkowy odmawiający stwierdzenia nieważności danej decyzji z powodu braku rażącego naruszenia prawa ma więc obowiązek wskazać i uzasadnić dlaczego jego zdaniem do rażącego naruszenia prawa nie doszło, ustosunkowując się do zarzutów sformułowanych przez skarżącą musi więc wskazać na przepisy, które wbrew twierdzeniom strony nie zostały naruszone lub że naruszenie to nie miało kwalifikowanego, tj. rażącego charakteru. Skład orzekający stwierdził, że brak rzeczowego i klarownego odniesienia się do zarzutów podnoszonych przez skarżącą spowodował konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe ustalenia Sąd, działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c), art. 152, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł, jak w sentencji.