I SA/Gd 1955/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski /spr./ NSA Alicja Stępień Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 12 września 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-c marzec i listopad 1998 r. oddala skargę. W wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce z o. o. "A" z siedzibą w G. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż w deklaracjach VAT-7 za marzec i listopad 1998r. spółka wykazała zaniżone dane w zakresie wartości sprzedaży i podatku należnego w stosunku do danych ujętych w rejestrach sprzedaży, księgach rachunkowych i wynikających z faktur sprzedaży. W trakcie prowadzonej kontroli, w dniu 20 kwietnia 2000 r. spółka przedłożyła korekty deklaracji VAT – 7 za poszczególne miesiące 1998 r. (w tym za marzec i listopad), w których wykazała wartość sprzedaży opodatkowanej oraz podatek należny w kwotach wyższych od początkowo zadeklarowanych (w wartościach odpowiadających ustaleniom kontroli). Deklaracje te nie zostały przekazane do urzędu skarbowego, jak również spółka nie dokonała zapłaty podatku wynikającego z tych deklaracji. Ustalenia poczynione podczas kontroli legły u podstaw decyzji wydanych w dniu 11 czerwca 2001 r., w których Inspektor określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec i listopad 1998 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka podniosła następujące zarzuty: - postępowanie kontrolne prowadzone było przez Inspektora bez ważnego upoważnienia i zawiadomienia, co stanowiło naruszenie art. 13 ust. 3 i ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, - kontrolowanemu nie przedstawiono dokumentacji i ustaleń kontroli, w tym, także nie sporządzono adnotacji z zapoznania kontrolowanego z tymi materiałami, co stanowiło naruszenie art. 23 ustawy o kontroli skarbowej, - Inspektor odmówił uwzględnienia skorygowanych deklaracji podatkowych co stanowiło naruszenie art. 81 ustawy Ordynacja podatkowa - w postępowaniu kontrolnym wykorzystano materiały i dowody zebrane w toku postępowania karnego, co stanowiło naruszenie uprawnień kontrolowanego - naruszenie art. 121, art. 122 i art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa. Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 12 września 2001 r. utrzymała w mocy zakwestionowaną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dania 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej. W art. 27 ust. 4 powołanej ustawy nałożony natomiast został na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Ponieważ ustalenia przeprowadzonej kontroli pozwoliły stwierdzić, iż spółka w deklaracjach za miesiące objęte zaskarżoną decyzją wykazała zobowiązania podatkowe w zaniżonych kwotach, w sprawie miały zastosowanie przepisy art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednocześnie Izba wskazała, że stosownie do zapisu art. 27 ust. 7 tej ustawy, który miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów ust. 5 i ust. 6 nie stosuje się, jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze zmiany deklaracji podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Skoro zatem kontrola skarbowa w spółce "A" rozpoczęła się w dniu 11 kwietnia 2000 r., od tego dnia spółce nie przysługiwało prawo złożenia korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe 1998 r. Korekty deklaracji VAT –7, opatrzone datą sporządzenia 31 marca 2000 r. zostały przedłożone podczas prowadzenia czynności kontrolnych w dniu 20 kwietnia 2000 r., nie mogły zatem zostać uwzględnione przez organy podatkowe. Przy czym Izba Skarbowa podkreśliła, iż pomimo wielokrotnych zapewnień, że korekty deklaracji zostały wysłane do Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. w dniu 2 kwietnia 2000 r., spółka nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego ten fakt. Wobec zastosowania przepisu art. 27 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zdaniem Izby Skarbowej w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 81 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów odwołania podniósł, iż tryb oraz zasady prowadzenia kontroli skarbowej przez organy kontroli skarbowej regulują przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przepisy ustawy o kontroli skarbowej przewidują, ze postępowanie kontrolne wszczyna inspektor kontroli skarbowej po okazaniu kontrolowanemu legitymacji służbowej i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z równoczesnym zawiadomieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego (art. 13 ust. 1). Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli skarbowej przez inspektora wydaje dyrektor urzędu kontroli skarbowej i wskazuje w nim m. in. imiona i nazwiska pracowników jednostki organizacyjnej kontroli skarbowej wykonujących czynności kontrolne (art. 13 ust. 4). Jak wynika z akt sprawy Inspektor T. Z. prowadził czynności kontrolne w spółce "A" na podstawie upoważnienia Nr [...] wystawionego przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w dniu 7 kwietnia 2000 r. oraz zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 7 kwietnia 2000 r. Zarówno upoważnienie, jak i zawiadomienie zostały w dniu 11 kwietnia 2000 r. okazane prezesowi spółki – W. S., o czym świadczą podpisy złożone na tych dokumentach. Przy czym Izba Skarbowa nie podzieliła stanowiska spółki, jakoby zawiadomienie o wszczęciu postępowania było nieczytelne, przez co spełniało wymogów formalnych. Ważność upoważnienia do przeprowadzenia kontroli przedłużana była przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. kilkakrotnie – ostatecznie przedłużona została do 28 czerwca 2002r. Przy czym podejmowane kilkakrotnie próby przekazania prezesowi spółki upoważnienia celem jego podpisania w związku z przedłużeniem terminu ważności okazały się bezskuteczne. Na żadne z wielokrotnych wezwań prezes spółki nie zgłosił się, a także odmówił podpisania upoważnienia w siedzibie UOP w G. w dniach 9 października 2000 r. i 20 lutego 2001r. Izba Skarbowa podała również, że prowadzący sprawę inspektor pismem z dnia 12 kwietnia 2001 r. wezwał prezesa spółki w celu zapoznania się ze zgromadzonym materiałem kontrolnym i podpisania adnotacji. Ponieważ wezwanie to pozostało bez odzewu, w dniu 19 kwietnia 2001 r. w sekretariacie spółki doręczono "Adnotację z dnia 18 kwietnia 2001 r. z zapoznania kontrolowanego z treścią zgromadzonych dokumentów i ustaleniami kontroli". "Adnotacja" ta, nie podpisana została jednak zwrócona przez spółkę jako nieczytelna, przy piśmie z dnia 23 kwietnia 2001 r. Izba Skarbowa nie dopatrzyła się także w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji naruszenia przepisów art. 121, art. 122 i art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że w toku postępowania kontrolnego Inspektor może korzystać z wszelkiego rodzaju środków dowodowych, jeżeli tylko mają one znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego objętego zakresem kontroli i nie są sprzeczne z prawem. Mogą to być również materiały dowodowe zebrane w ramach innego postępowania, np. karnego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka "A" wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej jako niezgodnej z prawem i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi spółka powtórzyła zarzuty odwołania dotyczące prowadzenia postępowania kontrolnego bez ważnego upoważnienia i zawiadomienia oraz nie przedstawienia kontrolowanemu dokumentacji i ustaleń kontroli. Ponadto skarżąca podniosła, iż Izba Skarbowa w swojej decyzji nie ustosunkowała się merytorycznie do argumentów spółki w kwestii nie uwzględnienia skorygowanych deklaracji podatkowych. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i wywodząc jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Na wstępie należy pokreślić, iż zarzuty skargi dotyczą wyłącznie formalnej poprawności prowadzonego postępowania kontrolnego, które legło u podstaw wydania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku pod towarów i usług za marzec i listopad 1998 r. oraz ustalających wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zauważyć przy tym należy, że ustalenia przeprowadzonej kontroli oraz dokumenty zgromadzone w jej toku pozwoliły na dokonanie przez organy podatkowe rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec i listopad 1998 r., które w ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń. Wysokość podatku należnego została bowiem ustalona w oparciu o dokumenty otrzymane z UOP w G., a także w oparciu o dokumenty uzyskane od kontrahentów skarżącej – wystawione przez skarżącą faktury oraz dowody zapłaty należności wynikających z tych faktur, zaś podatek naliczony został uwzględniony w kwotach wynikających ze złożonych za odpowiednie okresy rozliczeniowe deklaracji VAT- 7. Wysokość zobowiązania podatkowego, określonego przez organy podatkowe nie jest kwestionowana także przez skarżącą, o czym świadczy okoliczność złożenia skorygowanych deklaracji VAT – 7 za marzec i listopad 1998 r. Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zatem w swej istocie do rozstrzygnięcia czy okazanie kontrolującym w dniu 20 kwietnia 2000 r., tj. po rozpoczęciu kontroli korygujących deklaracji VAT –7 wywoływało dla podatnika korzystne skutki prawne w postaci uniknięcia ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 27 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przepisów ust. 5 i 6 nie stosuje się, jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej. Graniczną datą skuteczności korekty deklaracji VAT- 7 w odniesieniu do ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego jest bezsprzecznie dzień poprzedzający ten, w którym rozpoczęto kontrolę. Identyczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 670/98 (publ. LEX nr 47116). Z przedstawionych Sądowi akt sprawy wynika, że skorygowane deklaracje VAT – 7 zostały przedłożone w czasie trwania kontroli, skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu na to, iż deklaracje te zostały przekazane do urzędu skarbowego przed dniem rozpoczęcia kontroli, tj. przed dniem 11 kwietnia 2000 r. Tym samym złożone korekty deklaracji nie mogły wywoływać oczekiwanych przez spółkę skutków prawnych. Na marginesie należy dodać, że skarżącej przysługiwałoby skuteczne prawo do skorygowania deklaracji VAT – 7 za marzec i listopad 1998 r., na podstawie powołanego przez nią przepisu art. 81 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa także wtedy, gdyby deklaracje te zostały złożone przed dniem wszczęcia kontroli, a więc przed dniem 11 kwietnia 2000 r. Ponadto stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom skargi Izba Skarbowa w sposób wyczerpujący ustosunkowała się do pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu. Przy czym jej wywodom w poruszanych kwestiach nie sposób odmówić trafności. Zasady i tryb prowadzenia kontroli skarbowej przez organy kontroli skarbowej zostały uregulowane w przepisach rozdziału 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572 ze zm.). Jednocześnie w art. 31 tej ustawy ustawodawca zastrzegł, że w zakresie nie uregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne wszczyna inspektor po okazaniu kontrolowanemu legitymacji służbowej i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, z równoczesnym doręczeniem zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Przy czym w myśl art. 13 ust. 3 upoważnienie do przeprowadzenia kontroli wydawane jest przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i określa imię i nazwisko inspektora, numer legitymacji służbowej inspektora, oznaczenie kontrolowanego oraz termin ważności upoważnienia. Natomiast zawiadomienie o wszczęciu postępowania, zgodnie z art. 13 ust. 4 wystawiane jest przez inspektora i zawiera szereg danych, w tym imiona i nazwiska pracowników jednostki organizacyjnej kontroli skarbowej wykonujących czynności kontrolne. Zgodnie z art. 23 ust. 1 powołanej ustawy o kontroli skarbowej po zgromadzeniu dokumentacji czynności kontrolnych inspektor zapoznaje kontrolowanego z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli. Z czynności tej, w myśl ust. 2 sporządza się adnotację podpisana także przez kontrolowanego. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że inspektor kontroli skarbowej prowadził w rozpoznawanej sprawie czynności kontrolne na podstawie upoważnienia Nr [...] wydanego przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w dniu 7 kwietnia 2000 r. oraz zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 7 kwietnia 2000 r. Poza sporem między stronami pozostaje fakt, iż dokumenty te zostały okazane przedstawicielowi spółki. Natomiast ważność upoważnienia do przeprowadzenia kontroli przedłużana była przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. kilkakrotnie, ostatecznie do 28 czerwca 2002 r. Przy czym jak wykazała Izba Skarbowa wszelkie próby ponownego okazania upoważnienia przedstawicielowi spółki w związku z przedłużeniem jego ważności pozostały bezskuteczne. Pomimo wielokrotnych wezwań prezes spółki nie zgłosił się do urzędu. Ponadto prezes spółki dwukrotnie odmówił podpisania upoważnienia w siedzibie UOP w G., w toku czynności prowadzonych przez ten organ, tj. w dniu 9 października 2000 r. i 20 lutego 2001 r., a także odmówił podpisania upoważnienia do kontroli w dniu 6 listopada 2000 r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej. W tej sytuacji za nieuprawniony należało uznać podnoszony przez spółkę zarzut, iż inspektor prowadził postępowanie kontrolne bez ważnego upoważnienia. Słuszność zajętego w tej kwestii stanowiska zdaje się potwierdzać także treść art. 153 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zgodnie z którym jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu przez pocztę lub w inny sposób pismo uważa się za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia. Za nietrafny uznać należy także zarzut nieważności zawiadomienia o wszczęciu postępowania z uwagi na jego nieczytelność. Przeczą temu dołączone do akt sprawy zawiadomienia, z których bez trudu można odczytać imiona i nazwiska osób prowadzących czynności kontrolne. Podobnie rzecz się ma z zarzutem dotyczącym nie przedstawienia kontrolowanemu dokumentacji i ustaleń kontroli, w tym także nie sporządzenia adnotacji z zapoznania kontrolowanego z tymi materiałami. Z akt sprawy wynika bowiem, że prowadzący sprawę inspektor pismem z dnia 12 kwietnia 2001 r. zawiadomił skarżącą o zakończeniu postępowania kontrolnego i wezwał prezesa spółki do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem kontrolnym i podpisania adnotacji. Wezwanie to zostało złożone w sekretariacie spółki. Wobec niestawiennictwa prezesa spółki w dniu 19 kwietnia 2001 r. w sekretariacie spółki doręczono wymaganą prawem adnotację o zapoznaniu kontrolowanego z treścią zgromadzonych dokumentów i ustaleniami kontroli. Adnotacja ta została zwrócona przez spółkę przy piśmie z dnia 23 kwietnia 2001 r. Zdaniem skarżącej adnotacja ta była nieczytelna, bowiem nie została sporządzona pismem maszynowym. Jak słusznie zauważyła Izba Skarbowa żaden przepis prawa nie nakłada na organy podatkowe sporządzania dokumentów wyłącznie pismem maszynowym. Na marginesie należy dodać, iż w ocenie Sądu nie sprawia większych trudności zapoznanie się z adnotacją sporządzoną przez inspektora, tym bardziej nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, iż w toku prowadzonego w rozpoznawanej sprawie postępowania kontrolnego doszło do naruszenia art. 23 ustawy o kontroli skarbowej. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) skargę oddalił.