I SA/Sz 439/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędziowie: Sędzia NSA Krystyna Zaremba [spr.] Asesor WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2005 r. sprawy ze skargi A. i Z.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok 1. u c h y l a zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu 3. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzja z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz.926 z późn. zm.) oraz art. 6 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 11 ust. 1, art. 12, art. 13 pkt 8 lit. a, art. 22 ust. 2, ust. 9 pkt 3 i 4, art. 26 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późno zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] określającą A. i Z. małżonkom M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia tego rozstrzygnięcia wynika, że organ podatkowy I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdził, że Z.M. w złożonym, wraz z żoną, zeznaniu podatkowym /PIT-37/, w którym wykazano podatek należny w kwocie [...] zł i nadpłatę w wysokości [...] zł, zawyżył koszty uzyskania przychodu: - ze stosunku pracy o [...] zł, bowiem w S. S.A. zatrudniony był przez okres 6-ciu miesięcy, zatem prawo do zastosowania kosztów, na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługiwało podatnikowi jedynie w wysokości [...] zł ([...] zł x 6), a nie jak wykazał podatnik - w wysokości 50% uzyskanego przychodu ([...] zł) tj. [...] zł, kwalifikując ten przychód jako prawa autorskie; - od umów o dzieło i zlecenia o [...] zł, bowiem podatnik wykazał koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł, czyli 50% od uzyskanego przychodu w kwocie [...] zł, zakwalifikowanego przez podatników jako prawa autorskie - zamiast [...] zł., jak wynika z informacji PIT-88 wystawionych przez płatników. W ocenie organu podatkowego, podatnik bezpodstawnie zakwalifikował przychód uzyskany z tytułu umowy o pracę jako podlegający prawom autorskim, bowiem jak wynika z pisma płatnika z dnia [...] – S.S.A. Z.M. zatrudniony był w 2001 r. na podstawie umowy o pracę na stanowisku tłumacza technicznego i w umowie tej nie było mowy o prawach autorskich. Płatnik wskazał, że stosowane były koszty uzyskania przychodu jak ze stosunku pracy, obowiązujące w danym roku . Podatnik zawyżył również, zdaniem organu I instancji koszty uzyskania przychodu z tytułu umów o dzieło i zlecenia, skoro płatnik wystawił stosowne informacje PIT-8B, w których wykazano koszty uzyskania przychodu w wysokości 20% uzyskanego przychodu. O zastosowanej przez podatnika w złożonym zeznaniu podatkowym 50% normie kosztów uzyskania przychodów decyduje fakt uzyskania przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2000 Nr 80, poz. 904 z póżn. zm.), pod warunkiem możliwości ustalenia wysokości przychodu z tego tytułu. Ponadto organ podatkowy I instancji stwierdził, że w złożonym zeznaniu podatkowym podatnicy nieprawidłowo odliczyli poniesione w 2001r. przez A. M. wydatki na cele rehabilitacyjne, bowiem zamiast zgodnie z art. 26 ust.1 pkt 6 ustawy odliczyć je od dochodu przez opodatkowaniem odliczyli je od podatku. Konsekwencją powyższych nieprawidłowości było wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego opisanej na wstępie decyzji. W odwołaniu podatnicy zarzucili, że prawo do skorzystania z normy 50% kosztów uzyskania przychodów "potwierdzały wszystkie pisma Ministerstwa Finansów, z których wprost wynikało, m.in. iż: - jednym kryterium, które przesądza o zastosowaniu normy 50% kosztów uzyskania przychodów jest fakt korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi - forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonane są prace twórcze, czy to będzie umowa o pracę czy też umowa o dzieło lub zlecenie nie ma znaczenia dla kwalifikacji prac twórczych w zakresie wysokości normy kosztów uzyskania przychodów; - chronione prawem autorskim jest każde tłumaczenie aktu prawodawczego, administracyjnego lub prawnego osobiście wykonane i podpisane przez tłumacza, który nie działa w imieniu ustawodawcy lub autora, a które nie ma charakteru samoistnego dokumentu urzędowego." W odwołaniu wskazano, że praca Z. M. na rzecz S. polegała na tłumaczeniu kontraktów, ofert, instrukcji itp. i wielokrotnie zwracał się do płatnika o stosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%. Za taką samą pracę wykonywaną w oparciu o umowę o dzieło na rzecz S. R.G., płatnik ten od uzyskanych przychodów stosował normę 50% kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zakwestionowania decyzji organu I instancji, stwierdzając że okoliczności faktyczne sprawy nie dają podstaw do przyjęcia, że dokonywane przez Z. M. , tłumaczenia są utworami w rozumieniu art. 1 ust.1 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pochodnych /Dz. U. z 200r. Nr 80, poz. 904 z późn.zm./. Stosownie bowiem do w/w przepisu cyt. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze ustalony w jakichkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia /utwór/. "Utworem" jest zatem rezultat działalności o charakterze twórczym, kreującym, oryginalnym, charakteryzujący się indywidualnością. Nie jest natomiast utworem takie rezultat prac, który jest zdeterminowany przez opisywany obiekt, czy zjawisko, założony cel /funkcję/, który jest jednym z możliwych do osiągnięcia przez osoby podejmujące się tego samego zadania. Ochrona przewidziana prawem autorskim nie rozciąga się też na sam proces twórczy, metodę twórczą czy techniki, zastosowaną przy tworzeniu działa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, dokonywane przez podatnika tłumaczenia są pozbawione cech kreatywności, oryginalności i indywidualności ponieważ Z. M. nie tworzył dzieła, a jedynie tłumaczył tekst już przez kogoś stworzony w postaci kontraktu, instrukcji czy oferty. Ponadto , jeżeli z umowy o pracą nie wynika możliwość osiągnięcia przez pracownika odrębnego wynagrodzenia z tytułu realizacji utworu, w rozumieniu prawa autorskiego, to nie ma zastosowania norma kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% zgodnie z art. 22 ust.9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie, z pisma płatnika S.SA wynika, że podatnik w 2001r. nie otrzymał ze stosunku pracy wynagrodzenia z tytułu realizacji utworu, w rozumieniu przepisów prawa autorskiego jak również nie ma podstaw do uznania, że informacja PIT-8B zostały sporządzone nieprawidłowo, ponieważ płatnik powinien uwzględnić koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% z tytułu korzystania przez podatnika z praw autorskich. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, A. i Z. M. wnieśli o uchylenie decyzji obu instancji. Skarżący zarzucając, że przedmiotowe decyzji zostały wydane z naruszeniem art. 180 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, podnieśli, że ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych wyraźnie stwierdza, że prawa autorskie obejmują również tłumaczy. Powołując na potwierdzenie swojego stanowiska pismo Ministerstwa Finansów z dnia [...] Nr [...], skarżący zarzucają, że organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny bowiem: - z tytułu umowy o pracę zawartej ze S. Z. M. otrzymywał honorarium za wszystkie wykonane tłumaczenia, mimo, że zawarta umowa o pracę nie zawierała rozbicia na wynagrodzenie podstawowe i honorarium za wykonywane tłumaczenia, - wszystkie umowy zlecenia i o dzieło miały ten sam charakter, a jedynie niektórzy płatnicy, niezgodnie z przepisami stosowali normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20% zamiast 50%. W uzasadnieniu skargi jak i w piśmie procesowym pełnomocnika skarżących z dnia [...]. podkreślono, że Z. M. jest doświadczonym tłumaczem przysięgłym, że w całym postępowaniu przed organami podatkowymi nie zostały zbadane tłumaczone przez niego utwory, a więc nie sięgnięto do źródła, które mogłyby rozstrzygnąć o tym, czy przysługują jego twórcy koszty uzyskania przychodu w wysokości 50%. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył , co następuje;. Zarzutom skargi nie można odmówić słuszności. Należy przypomnieć, że zasady wyrażone w art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn.zm./ nakładają na organy podatkowe obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w tym celu całościowego /zupełnego/ zgromadzenia materiału dowodowego. Prawidłową decyzję podatkową można bowiem podjąć jedynie wówczas, gdy organ rozporządza całokształtem niezbędnych danych, zgodnych ze stanem faktycznym. W rozpoznawanej sprawie, decyzje organów podatkowych I i II instancji wydano bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności o istotnym znaczeniu dla rozstrzygnięcia. Stwierdzenie, że wykonywane przez skarżącego Z. M. tłumaczenia w ramach umowy o pracę, umowy o dzieło czy umowy zlecenia nie podlegały ochronie praw autorskich i w konsekwencji nie przysługuje mu 50% norma kosztów uzyskania przychodów nastąpiło w oparciu o informacje płatnika, a w szczególności na podstawie pisma płatnika – pracodawcy z dnia [...] – informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy /PIT- 8B/ i zeznaniach podatników o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2001 - /PIT-37/. Z treści przepisu art. 22 ust.9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 200r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm./ wynika, że do skorzystania z możliwości określenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% w stosunku do uzyskanego przychodu uprawnieni są ci twórcy, którzy korzystają z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów. Zważywszy, że "odrębne przepisy" zawiera ustawa z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych /Dz.U. z 2000r. Nr 80, poz. 904 z późn.zm./ i z art. 2 ust.1 tej ustawy wynika, że tłumaczenie, jak każde opracowanie cudzego utworu jest przedmiotem prawa autorskiego – to bez wyjaśnienia jaki charakter miał rezultat działań skarżącego jako tłumacza nie można rozstrzygnąć sporu. Zaznaczyć bowiem należy, że nie każde tłumaczenie stanowi opracowanie w świetle postanowień ustawy z dnia 4 grudnia 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych i w związku z tym nie każdy tłumacz może byś uznany za twórcę. Z omawianego przepisu art. 22 ust.9 pkt 3 wynika również że stosunek pracy, w ramach którego autor wykonuje działalność twórczą w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i pokrewnych, nie ma znaczenia przy ustalaniu zakresu podmiotów korzystających z możliwości odliczenia od przychodu 50% zryczałtowanych kosztów. O odliczeniu kosztów w takiej wysokości decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu za wykonywanie czynności zaliczanych zgodnie z prawem autorskim do działalności twórczej. Z kolei art. 12 ust.1 tej ustawy stanowi, że o ile ustawa lub umowa o pracę nie reguluje tego inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa autorskie prawa majątkowe, w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron, odpowiednio z chwilą przyjęcia utworu. Wtedy pracodawca – płatnik, wypłacając wynagrodzenie za przyjęty przez siebie uprzednio utwór pracowniczy i pobierając od tej części przychodów płaconych zaliczki , winien uwzględnić 50% normę kosztów uzyskania w informacjach rocznych do urzędu skarbowego. Jak już wyżej wspomniano, na podstawie materiału dowodowego sprawy nie można zorientować się czy z treści umowy o pracę, na podstawie której skarżący wykonywał tłumaczenia tekstów dla S. SA wynikała możliwość uzyskania wynagrodzenia z tytułu korzystania z praw autorskich jak również jaka była treść umów o dzieło czy zlecenia na podstawie których również były wykonywane tłumaczenia przez skarżącego. Skoro więc przedmiotowa sprawa nie została wyjaśniona w stopniu niezbędnym do jej rozstrzygnięcia Sąd administracyjny nie ma możliwości dokonani oceny, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/ należało orzec jak w sentencji.