II FSK 727/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Grzegorz Krzymień, Jacek Brolik (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2117/04 w sprawie ze skargi Beaty i Pawła W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 września 2004 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej z tytułu działalności gospodarczej uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2005 r., III SA/Wa 2117/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez Beatę i Pawła W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 września 2004 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 9 czerwca 2004 r. w przedmiocie określenia wysokości poniesionej straty z tytułu działalności gospodarczej. W uzasadnieniu do wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że podatnicy w zeznaniu podatkowym za rok 2002 r. wykazali stratę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 34.983,08 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli rzetelności dokonanych rozliczeń z budżetem za rok 2002 r. organ podatkowy I instancji ustalił, iż Paweł W. zaniżył przychód z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 32, 10 zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 24.293,78 zł. W trakcie kontroli stwierdzono, że podatnik błędnie przyjął i zaksięgował wartość początkową środka trwałego - pawilonu handlowego. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego jako wartość początkową należało przyjąć kwotę 8.500,08 zł wynikającą z rachunku uproszczonego z dnia 22 stycznia 1998 r. za zakup konstrukcji stalowej oblachowanej. Tymczasem podatnik za wartość początkową podał kwotę 33.000 zł. W konsekwencji po odliczeniu amortyzacji według stawki 20% niezamortyzowana wartość tego środka wyniosłaby 6.800,06 zł w miejsce zadeklarowanej w wysokości 24.549,94 zł Ponad to stwierdzono nieprawidłowości w obliczeniu wartości opłat za rozmowy telefonicznej przeprowadzone na potrzeby firmy z telefonu komórkowego oraz niewłaściwe księgowanie wartości zakupów niektórych towarów. W świetle powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w dniu 9 czerwca 2004 r. określił podatnikowi wysokość straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na kwotę 10.657,20 zł. Nadto na podstawie par. 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 116 poz. 1222 ze zm./ uznano księgę prowadzoną przez podatnika za nierzetelną. W odwołaniu od opisanej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Argumentował, iż w rozpatrywanym przypadku nie nastąpiło przejęcie środka trwałego do użytkowania tylko wniesienie tego środka do działalności gospodarczej. Oznaczało to, że część majątku osobistego podatnika została wprowadzona do działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzję uchylił i określił skarżącemu wysokość straty za 2002 r. w wysokości 11.507, 21 zł. Podzielono przy tym pogląd organu I instancji, iż wartość początkowa spornego środka trwałego wynikała z rachunku uproszczonego z dnia 22 stycznia 1998 r. Organ odwoławczy zmienił jednak stawkę według, której należało amortyzować przywoływany środek trwały. Uznano bowiem, że według klasyfikacji środków trwałych przedmiotowy pawilon mieścił się w grupie nr 8, rodzaj 806, a roczna stawka amortyzacji wynosiła dla tego rodzaju środka 10%. W skardze do Sądu administracyjnego podatnicy, wnosząc o uchylenie wydanej decyzji, zarzucili naruszenie art. 120, art. 121 par. 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"/. Stwierdzono, że organy podatkowe zupełnie błędnie przyjęły, iż podatnik w 1998 r. zakupił pawilon, który następnie w dniu 31 grudnia 2000 r. wniósł jako środek trwały do prowadzonej działalności gospodarczej. Wyjaśniono bowiem, że w 1998 r. podatnicy zakupili tylko konstrukcję stalową oblachowaną do budowy pawilonu - były to elementy, które podlegały montażowi. Skarżący wskazał, iż aby ta konstrukcja uzyskała postać pawilonu wpisanego przez niego do ewidencji środków trwałych, koniecznym było wykonanie prac budowlanych, konserwatorskich, posadowienie, ocieplenie, zagospodarowanie terenu. Prace te wykonano przed wpisaniem pawilonu do ewidencji środków trwałych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. Uwzględniając wniesioną skargę, Sąd I instancji w punkcie wyjścia swych rozważań wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia wartości początkowej środka trwałego w postaci pawilonu handlowego, wpisanego przez skarżącego z datą 31 grudnia 2000 r. do ewidencji środków trwałych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W tym celu organy podatkowe na podstawie art. 122 Ordynacji podatkowej zobowiązane były do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego wszechstronnego rozpatrzenia i oceny. Czynności te warunkowały poprawne zastosowanie norm prawa materialnego. Analizując pod tym kątem czynności organów podatkowych, Sąd dostrzegł szereg uchybień skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonych decyzji. W jego ocenie nie została wyjaśniona w sposób przekonujący i oparty na klarownych argumentach kwestia podstawowa, tj. czy między zakupioną przez podatnika oblachowaną konstrukcją stalową, a pawilonem handlowym wpisanym przez skarżącego do ewidencji środków trwałych można postawić znak równości. Przede wszystkim zbagatelizowano, na co zwracała uwagę strona skarżąca, kwestię dokonanych przez podatnika prac dostosowawczych. Okoliczności te były również istotne dla właściwego wyboru metody ustalania wartości początkowej środka trwałego spośród którejś z metod określonych w par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./. W dalszej kolejności Sąd wytknął również, że w prezentowanej przez organ odwoławczy argumentacji wystąpiło pewnego rodzaju nadużycie. Mianowicie nie zostały w sposób precyzyjny przytoczone zeznania podatnika zawarte w protokole przesłuchania z dnia 22 stycznia 2004 r. Cytując fragment zeznań - przy sformułowaniu "dodatkowych kosztów nie poniosłem" pominięto słowo "udokumentowanych" odnoszące się do kosztów dostosowania pawilonu handlowego do potrzeb działalności gospodarczej. Sąd stwierdził więc, że takie postępowanie nie może doprowadzić do wyjaśnienia prawdy i pozwoliło organowi podatkowemu na niedozwolony unik od ustosunkowania się do kwestii opłaconych i wykonanych prac dostosowawczych na spornym środku trwałym. W związku z tym, w ocenie Sądu doszło do naruszenia art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej. Za prawidłową natomiast uznano przyjętą przez organ odwoławczy stawkę amortyzacyjną w wysokości 10%. Stąd też w tym zakresie zarzutów skarżącego nie uwzględniono. Uchylając zaskarżone decyzje, Sąd zalecił organowi podatkowemu przy ponownym rozpoznaniu sprawy dokładne wyjaśnienie czy "konstrukcja metalowa oblachowana" mogła, w świetle definicji środka trwałego, być uważana za taki środek, czy też w wyniku prac dostosowawczych takim środkiem dopiero się stała. Jednocześnie organ rozważyć powinien możliwość przyjęcia innej metody określenia wartości początkowej środka trwałego - przewidzianej dla środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie, co dotychczas pozostawało poza uwagą organów podatkowych. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W., w której wniesiono stwierdzenie jego niezgodności z prawem i uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając: - naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj. par. 6 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - zwanego dalej "rozporządzeniem" /Dz.U. nr 6 poz. 35 ze zm./ przez uznanie, iż w każdym przypadku możliwe jest zastosowanie powyższej regulacji do ustalania wartości początkowej środka trwałego wprowadzonego do działalności gospodarczej - także, gdy podatnik nie udokumentował nakładów na jego wytworzenie lub ulepszenie, - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez nakazanie dalszego poszukiwania dowodów celem wyjaśnienia stanu faktycznego w sytuacji, gdy materiał dowodowy został zgromadzony kompletnie, a spór dotyczy zasadności zastosowania poszczególnych regulacji prawnych zawartych w przywoływanym rozporządzeniu. W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów i wniosków kasacyjnych podkreślono, że par. 6 cytowanego rozporządzenia jasno określa, iż na podatniku spoczywa obowiązek wykazania i udokumentowania wydatków związanych z przygotowaniem środka trwałego. W tego typu sprawach rola organu podatkowego sprowadza się wyłącznie do skontrolowania, czy podatnik prawidłowo prowadził związaną z tym dokumentacją. Uchybienie tym zasadą skutkuje brakiem możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od całości wydatków poniesionych na środek trwały. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie, wskazywany przez Sąd ust. 6 par. 6 cytowanego rozporządzenia nie mógł być wykorzystany, bowiem koszt nabycia środka trwałego w postaci oblachowanej konstrukcji stalowej był znany, natomiast podatnik nie udokumentował wydatków dodatkowych, co uzasadniało zastosowanie par. 6 ust. 7 tego rozporządzenia. Podniesiono więc, iż przyjęta przez organ podatkowy kwota nabycia omawianej konstrukcji objęta jest jedynym dowodem posiadanym przez podatnika świadczącym o poniesionych wydatkach, które w myśl rozporządzenia stanowią punkt wyjściowy do ustalenia wartości początkowej środków trwałych. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 19 maja 2006 r. stawił się tylko skarżący, który podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Podatek dochodowy od osób fizycznych jest daniną publiczną unormowaną i wykonywaną na zasadzie samoobliczenia i wymaga od podatnika samodzielnego, zasadniczo bez ingerencji organów podatkowych, określenia wysokości i zapłacenia podatku w /obiektywnie/ zgodnej z prawem wysokości. Podatkowoprawny stan faktyczny kształtuje prawodawca, stanowiąc unormowania, w których reguluje określony /w nich/ zakres aktywności, praw i obowiązków podatnika. Jednakże to podatnik, szeregiem prawnie znaczących czynności faktycznych i prawnych, ukonkretnia i indywidualizuje w procesie samoobliczenia podatkowy stan faktyczny, z którego, z mocy prawa, wynika obciążająca go w danym okresie podatkowym danina publicznoprawna w postaci podatku. Podatkowy stan faktyczny to rzeczy i zjawiska, z którymi prawo podatkowe łączy powstanie obowiązku uiszczenia podatkowego świadczenia pieniężnego w wysokości zgodnej z tym prawem. Inaczej mówiąc, jest to rzeczywisty, prawnie znaczący obraz wywołującej skutki podatkowe działalności podatnika. Składają się nań czynności podlegające opodatkowaniu i mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, na przykład podatkowo znaczące wydatki /stan faktyczny/ oraz realizacja określonych uprawnień i obowiązków podatnika, działania rachunkowe, ewidencyjne i księgowe, deklaracje podatkowe stanowiące wynik i "formalne" odzwierciedlenie samoobliczenia podatku, w tym i wykonywanych /w ramach możliwości, praw i obowiązków podatnika/ aktów subsumcji stanu faktycznego względem obowiązującego, adekwatnego czasowo i przedmiotowo stanu prawnego. Wszystkie te przedmioty, zdarzenia, czynności, zjawiska, podlegają ocenie na podstawie obowiązującego prawa. Jeżeli, po zakończeniu samoobliczenia podatku, zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, organ administracji podatkowej odtwarza podatkowy stan faktyczny w indywidualnej sprawie w celu jego prawnej weryfikacji. Stosowanie prawa w podatkowym postępowaniu administracyjnym przede wszystkim ma na celu sprawdzenie, czy podatnik przestrzegał prawa znajdującego zastosowanie do danego, kontrolowanego podatkowego stanu faktycznego, w tym i czy przestrzegał prawa wykonując i oceniając określone czynności objęte samoobliczeniem; stwierdzenie naruszenia prawa w powyższym zakresie prowadzi i jest zasadniczą podstawą określenia przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego albo straty w wysokości zgodnej z prawem, ale odmiennej od zadeklarowanej. Proces amortyzacji środków trwałych, obejmujący określanie ich wartości początkowej na podstawie unormowań wynikających z par. 6 rozporządzenia, w tym również podnoszonego w skardze kasacyjnej ust. 6 par. 6, stanowi czynność samoobliczenia podatku, które, z mocy prawa, przeprowadzane jest przez podatnika. Podatnik samodzielnie - w znaczeniu: bez ingerencji organów podatkowych - określa wartość początkową środków trwałych na podstawie danych uzasadniających tą czynność i wartość. Koszty określonych wydatków na nabycie, wytworzenie lub ulepszenie środków trwałych winny być potwierdzone dowodami ich poniesienia w stanie faktycznym danego samoobliczenia, stanowiąc w tym zakresie jego udokumentowanie i uzasadnienie. Organy podatkowe, które nie ingerują w samoobliczenie podatku w czasie jego trwania, nie są uprawnione ani też zobowiązane do udowadniania za podatnika, że w podatkowym stanie faktycznym przed wszczęciem postępowania podatkowego poniósł on określone wydatki na środki trwałe, którymi uzasadniał następnie wymienione samoobliczenie w tym zakresie. Jeżeli podatnik nabył określony przedmiot, na co posiada dowód zapłaty ceny należnej zbywcy, a następnie powołuje się na nieudokumentowane w jakikolwiek sposób w stanie faktycznym samoobliczenia podatku późniejsze wydatki, które według niego wpłynąć miały na stan, funkcjonalność i użyteczność tej rzeczy, to nie przesądza to, jak trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej, możliwości uzasadnionego zastosowania par. 6 ust. 6 rozporządzenia. Hipoteza tego przepisu dotyczy bowiem stanu niemożności ustalenia ceny nabycia. Jeżeli natomiast nabyty przedmiot został następnie ulepszony, czy też dopiero przekształcony w wytworzony w ten sposób środek trwały, to zastosowanie znaleźć tu mogą inne aniżeli przywołany zapis jednostki tekstu prawnego par. 6 rozporządzenia, stanowiące o zdarzeniu i koszcie ulepszenia czy też wytworzenia, z tym, że to na podatniku ciążył będzie obowiązek wykazania kosztów w tym przedmiocie na podstawie danych wynikających ze stanu faktycznego zrealizowanego samoobliczenia podatku. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny winien więc przede wszystkim rozważyć i ocenić ustalenia i oceny organów podatkowych na okoliczność: czy, a jeżeli tak, to jakie dowody poniesienia określonych wydatków na sporny w sprawie środek trwały wynikają z podatkowego stanu faktycznego zrealizowanego przez podatnika samoobliczenia podatku. Z tych powodów, na podstawie art. 185 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.