III SA/Wa 2117/04

W dniu 19 maja 2006r. NSA II FSK 727/05 uchylił wyrok do ponownego rozpoznania W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 lutego 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2005 r. sprawy ze skargi B. W., P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej z tytułu działalności gospodarczej 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] czerwca 2004r. Nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] września 2004 r. Nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania B. i P. W. - skarżących niniejszej sprawie, uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] czerwca 2004 r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości straty poniesionej z tytułu prowadzonej przez P. W. działalności gospodarczej i określił wysokość tej straty w kwocie 11.507,21 zł. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w zeznaniu podatkowym PIT-36 o wysokości wspólnych dochodów małżonków B. i P. W. osiągniętych w roku podatkowym 2002, P. W. prowadzący działalność gospodarczą wykazał stratę z tytułu tej działalności w kwocie 34.983,08 zł. Przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. postępowanie podatkowe z uwzględnieniem ustaleń wynikających z kontroli rzetelności dokonanych rozliczeń z budżetem państwa za rok 2002 przez P. W. z tytułu działalności gospodarczej - handel artykułami spożywczymi i przemysłowymi - wykazało w ocenie organu podatkowego, iż prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów podatnik zaniżył przychód o kwotę 32,10 zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 24.293,78 zł, co spowodowało zawyżenie wykazanej przez podatnika wysokości straty. W trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, m.in. błędne zaksięgowanie jako kosztu uzyskania przychodów odpisu niezamortyzowanej wartości sprzedanego w styczniu 2002 r. pawilonu handlowego w kwocie 31.350 zł. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji podatnik zawyżył wartość początkową tego środka trwałego. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego wysokość tego odpisu powinna wynosić 6.800,06 zł (różnica - 24.549,94 zł). Podatnik jako wartość początkową środka trwałego przyjął kwotę 33.000 zł, podczas gdy według rachunku uproszczonego z dnia [...] stycznia 1998 r. wartość brutto zakupionej konstrukcji stalowej oblachowanej wynosiła 8.500,08 zł. W ocenie organu podatkowego, po odliczeniu amortyzacji tego środka trwałego według 20% stawki, jego niezamortyzowana wartość wynosiła 6.800,06 zł. Ponadto stwierdzono błędne określenie wartości opłat za rozmowy telefoniczne przeprowadzone na potrzeby firmy z telefonu komórkowego oraz nieprawidłowe wpisanie w księdze przychodów i rozchodów wartości zakupu niektórych towarów. Uwzględniając powyższe ustalenia kontrolne Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia [...] czerwca 2004 określił wysokość straty poniesionej przez P. W. z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej na kwotę 10.657,20 zł. (w zeznaniu wykazano 34.983,08 zł). W uzasadnieniu decyzji wskazano jednocześnie, iż wyliczona różnica kosztów uzyskania przychodów stanowi ponad 10 % wykazanych przez podatnika kosztów, w związku z tym na podstawie § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 z późn. zm.) uznano księgę prowadzoną przez podatnika za nierzetelną. Od powyższej decyzji P. W. pismem z dnia [...] czerwca 2004 r. w imieniu własnym i małżonki złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji w zakresie uznania ksiąg za nierzetelne oraz ustalenia wartości wniesionego do działalności gospodarczej środka trwałego wraz z wynikającymi z tego konsekwencjami dla amortyzacji i wysokości straty za 2002 r. W ocenie odwołującego się organ podatkowy pierwszej instancji przy wydawaniu decyzji nie rozróżniał pojęć "przyjęcia środka trwałego do użytkowania" i "wniesienia do działalności gospodarczej środka trwałego". P. W. podniósł w odwołaniu, że zgodnie z literaturą dotyczącą środków trwałych przyjęcie środka trwałego dotyczy majątku zakupionego ze wszelkimi okolicznościami towarzyszącymi działalności gospodarczej, natomiast wniesienie do działalności gospodarczej środka trwałego następuje, gdy majątek osobisty jest wprowadzony do działalności gospodarczej, podkreślając, że ta druga sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] września 2004 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość straty za 2002 r. w kwocie 11.507,21 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż organ podatkowy pierwszej instancji słusznie zastosował do przyjęcia wartości początkowej spornego środka trwałego cenę nabycia wynikającą z rachunku uproszczonego Nr [...] z dnia [...] stycznia 1998 r. w kwocie 8.500,08 zł brutto. Podnoszony przez podatnika argument, że przedmiotowy pawilon został sprzedany za kwotę 32.000 zł, w ocenie organu odwoławczego, nie miał wpływu na ustalenie wartości początkowej środka trwałego. Organ odwoławczy zauważył jednak, iż błędnie określono niezamortyzowaną wartość sprzedanego pawilonu przyjmując 20% stawkę amortyzacyjną za 2001 r. Według klasyfikacji środków trwałych przedmiotowy pawilon mieścił się w grupie Nr 8, rodzaj 806, a roczna stawka amortyzacji wynosiła 10 %. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i rozstrzygnął sprawę co do istoty. Na powyższą decyzję pismem z dnia [...] października 2004 r. małżonkowie B. i P. W. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wnosząc o wstrzymanie działań urzędu skarbowego w zakresie karania z tytułu UKS, co jest w toku, oraz uchylenie wadliwej decyzji, zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą zakupił pawilon w 1998 r. P. W. wyjaśnił w skardze, że wniósł przedmiotowy środek trwały do prowadzonej działalności gospodarczej w dniu [...] grudnia 2000 r., zatem w jego ocenie, organy podatkowe w stosunku do tego zdarzenia bezpodstawnie zastosowały przepisy z 2001 r. Wyjaśnił również, iż w związku z prowadzeniem gospodarstwa rolnego wspólnie z matką, zakupił u producenta konstrukcję do budowy pawilonu handlowego - były to elementy, które podlegały montażowi. Zbudowany na bazie powyższej konstrukcji pawilon został przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej i w dniu [...] grudnia 2000 r. został wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Zdaniem skarżących także brak było podstaw do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, ponieważ nierzetelność nie została udowodniona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić. Na wstępie trzeba jednak wyjaśnić, iż zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Szczegółowy zakres właściwości rzeczowej sądów administracyjnych określony został w art. 1-5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). I tak, zgodnie z przepisem art. 3 tej ustawy kontrola działalności administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty administracyjne w nim wymienione. Natomiast w zakresie działania sądów administracyjnych nie mieszczą się sprawy dotyczące przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych, w których to sprawach orzekają właściwe sądy powszechne. Z tych względów nie było możliwe uwzględnienie, zawartego w skardze, żądania skarżących dotyczącego "wstrzymania działań urzędu skarbowego w zakresie karania z tytułu UKS". Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów. Ocena ta powinna być dokonana w sposób wszechstronny i obiektywny, uwzględniając zarówno okoliczności korzystne jak i niekorzystne dla strony. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe nie w pełni wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających z powyższych przepisów. Polegało to na tym, iż nie ustalono w sposób pełny i obiektywny stanu faktycznego oraz naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie wartości początkowej środka trwałego w postaci pawilonu handlowego, wpisanego przez P. W. z datą [...] grudnia 2000 r. do ewidencji środków trwałych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pawilon ten został następnie, t.j. w styczniu 2002 r. sprzedany, a jego niezamortyzowana wartość, w związku z przepisem art. 23 ust 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.), stanowiła koszt uzyskania przychodów. Organy podatkowe przyjęły, że wartością początkową pawilonu handlowego powinna być cena, za jaką skarżący nabył w 1998 r. ten pawilon jako konstrukcję stalową oblachowaną , t.j. 8.500 zł. Natomiast skarżący, powołując się na definicję środka trwałego, twierdził, iż nabyta przez niego konstrukcja stalowa w żadnym wypadku nie mogła być uznana za środek trwały. Wskazywał również, iż aby otrzymała ona postać pawilonu wpisanego przez niego do ewidencji środków trwałych, konieczne było wykonanie prac budowlanych, konserwatorskich, posadowienie, ocieplenie, zagospodarowania terenu. Na rozprawie wyjaśnił ponadto, iż prace te wykonał system gospodarczym przed wpisaniem pawilonu do ewidencji środków trwałych. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 35 z późn. zm.), zwane dalej "rozporządzeniem", które obowiązywało w dacie dokonania przez skarżącego wpisu pawilonu do ewidencji środków trwałych, w § 6 przewidywało kilka metod ustalania wartości początkowej środków trwałych. I tak, m.in. zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w razie odpłatnego nabycia środka trwałego, za jego wartość początkową należało uważać cenę jego nabycia. Z kolei, stosownie do przepisu § 6 ust. 6 rozporządzenia, na który to przepis powoływał się skarżący, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w § 11, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia zużycia. Wreszcie w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia przewidziano możliwość ustalenia wartości początkowej według kosztów wytworzenia, w razie wytworzenia tego środka we własnym zakresie, zaś zgodnie z § 6 ust. 7 rozporządzenia, jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 5, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej przez biegłego, powołanego przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 6. Organy podatkowe przyjęły pierwszą z tych metod, czyli cenę nabycia środka trwałego, przytaczając na poparcie tego stanowiska stosowną argumentację. W ocenie Sądu przyjęty przez organy podatkowe sposób udawadniania i argumentowania przyjętej tezy budzi poważne zastrzeżenia, ponadto nie zostały wzięte pod uwagę istotne elementy stanu faktycznego. Zdaniem Sądu nie została wyjaśniona w sposób przekonujący i oparty na klarownych argumentach kwestia podstawowa, t.j. czy pomiędzy zakupioną przez podatnika oblachowaną konstrukcją stalową, a pawilonem handlowym wpisanym przez skarżącego do ewidencji środków trwałych można postawić znak równości, jak wynika to ze stanowiska organów podatkowych. Organy podatkowe zbagatelizowały i nie wzięły pod uwagę prac, które wykonał skarżący i w tym kontekście niewyjaśniona , albo ściśle rzecz biorąc pozornie została wyjaśniona kwestia, czy konstrukcja stalowa, którą nabył skarżący mogła być uważana za środek trwały. Jest to również istotne z punktu widzenia możliwości zastosowania metody ustalania wartości początkowej środka trwałego według sposobu określonego w § 6 ust. 6 rozporządzenia, aczkolwiek z innych powodów , niż wskazywane przez organy podatkowe. Sposób wskazany w tym przepisie dotyczy bowiem generalnie nabytych środków trwałych. Należy zwrócić uwagę, że organ drugoinstancyjny w swojej argumentacji zawartej w decyzji(dotyczy to również odpowiedzi na skargę) dopuszcza się pewnego rodzaju nadużycia. Oto bowiem przytaczając zaznania podatnika zawarte w protokole przesłuchania z dnia [...] stycznia 2004 r., biorąc ten fragment w cudzysłów i pisząc go kursywą, co wskazuje na dosłowne przytoczenie tych zeznań, opuszcza jednak jedno istotne słowo "udokumentowanych". Niewątpliwie zdanie "Dodatkowych kosztów związanych z jego funkcjonowaniem od zakupu do czasu wprowadzenia do środków trwałych nie poniosłem", bez słowa "udokumentowanych", jak było w przesłuchaniu, nadaje się lepiej do dalszego ciągu wywodów, jak n.p. w odpowiedzi na skargę - "Z powyższego wynika, iż podatnik zakupił kompletny i zdatny do użytku środek trwały(pawilon) zatem twierdzenie, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę definicji środka trwałego jest bezzasadny.", niemniej niewiele ma to wspólnego z dążeniem do wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Przedstawiając taką argumentację organ podatkowy drugiej instancji czuł się zwolniony od ustosunkowania się do kwestii wykonania tych prac przez podatnika, co było przez niego sygnalizowane w protokole zapoznania z materiałem dowodowym (karta nr 27 akt administracyjnych). Takie postępowanie narusza zwłaszcza art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej i sprawia wrażenie, nie dążenia do rzeczywistego wyjaśnienia sprawy, lecz przyjmowania z góry założonej tezy. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe powinny wyjaśnić, czy "konstrukcja stalowa oblachowana" mogła, w świetle definicji środka trwałego, być uważana za taki środek, czy też w wyniku prac wykonanych przez podatnika środkiem trwałym dopiero się stała. W tym kontekście należy również rozważyć możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego według metod przewidzianych dla środków trwałych wytworzonych we własnym zakresie, czego organy podatkowe nie brały pod uwagę. Natomiast należy uznać za prawidłową, określoną przez organ podatkowy drugiej instancji stawkę amortyzacyjną pawilonu handlowego w wysokości 10 %. Zarzuty skarżącego w tym zakresie nie zasługują na akceptację. Z jednej strony domaga się on bowiem zastosowania stawki amortyzacyjnej jak dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, zaś z drugiej strony zdaje się twierdzić, że wytworzył sam środek trwały we własnym zakresie z elementów, które takimi środami nie były, a wydatki w tym zakresie poniósł przed wpisaniem takiego środka trwałego do ewidencji. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135, art. 152 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.