III SA/Wa 1881/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2005 r. sprawy ze skargi I. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lutego 2004r. Nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 160 (sto sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania "I." S.A. – skarżącej w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lutego 2004 r. Nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jak wynika z akt sprawy, wnioskiem z dnia [...] grudnia 2003 r., powołując się na art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz na art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 z późn. zm.) skarżąca spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonego w kwocie 454,30 zł z tytułu sprzedaży towarów, dokonanej w dniu [...] marca 2002 r. na terenie składu celnego J. Towary będące przedmiotem sprzedaży były sprowadzone do składu celnego z zagranicy, a następnie bezpośrednio ze składu sprzedane przez skarżącą spółkę i wywiezione celem dostarczenia kontrahentowi zagranicznemu. Jedynie dla uniknięcia negatywnych konsekwencji podatkowych skarżąca spółka w dniu [...] listopada 2002 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. deklarację podatkową wykazując kwotę 454,30 zł należnego do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem skarżącej spółki przedmiotowa transakcja dokonana na terytorium Polski nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ale podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, m.in. sprzedaż towarów dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także eksport i import towarów lub usług. W wykonaniu umowy sprzedaży towarów w składzie celnym, nastąpił wywóz tych towarów poza granicę Polski, co wypełnia ustawową definicję eksportu towarów, uprawniając podatnika do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług. We wniosku powołano się również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2002 r. (sygn.akt I SA/Łd 126/2002). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. nie podzielił argumentacji zawartej we wniosku i decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, m.in., że uwzględniając przepisy dotyczące definicji "importu towarów", "podatnika w imporcie towarów" oraz biorąc pod uwagę moment powstania obowiązku podatkowego, należy uznać, że do chwili powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów, czynność sprzedaży towarów sprowadzonych do składu celnego z zagranicy nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Od decyzji tej skarżąca złożyła odwołanie domagając się jej uchylenia i orzeczenia co do istoty sprawy. Podtrzymując argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżąca spółka stwierdziła, iż jej zdaniem uzależnienie opodatkowania sprzedaży na terenie składu celnego od uprzedniego powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów nie znajduje podstaw w obowiązujących przepisach prawa. W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2004 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając organowi odwoławczemu, m.in., iż przed wydaniem decyzji nie wezwał skarżącej, stosownie do art. 200 Ordynacji podatkowej, do zapoznania się z materiałami sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej uznał słuszność zarzutu, iż uchybienie to mogło mieć wpływ na prawidłowość rozstrzygnięcia i uchylił własną decyzję w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Podejmując powtórnie postępowanie odwoławcze Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. ponownie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. W uzasadnieniu decyzji podany został stan faktyczny i prawny sprawy wraz z uzasadnieniem rozstrzygnięcia. Pismem z dnia [...] września 2004 r. skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie : - art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przez bezpodstawną odmowę zastosowania zawartej w nim normy; - art. 2 ust. 2 w związku z art. 4 pkt 4 ustawy o VAT poprzez bezzasadne przyjęcie, iż warunkiem podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży dokonanej na terenie składu celnego jest powstanie obowiązku podatkowego w imporcie towarów; - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji podatkowej na normie, która nie jest wyrażona w przepisach powszechnie obowiązującego prawa; - art. 68 i 69 Układu Europejskiego z dnia 16 grudnia 1991 r. ustanawiającego stowarzyszenie pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38) w związku z art. 91 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie prawa polskiego w oparciu o wykładnię sprzeczną z prawem wspólnotowym; - art. 91 w związku z art. 241 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie prawa polskiego w oparciu o wykładnię sprzeczną z ratyfikowaną umową międzynarodową. W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka podniosła, m.in., że brak powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów nie może mieć wpływu na ich opodatkowanie na kolejnych etapach obrotu. Na gruncie ustawy o VAT podatek od towarów i usług jest podatkiem obrotowym pobieranym w każdej fazie obrotu gospodarczego. Skoro import i sprzedaż to odrębne zdarzenia podlegające opodatkowaniu, to całkowicie nieuzasadnione i sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów usług jest uzależnianie powstania obowiązku podatkowego z tytułu jednego z tych zdarzeń od opodatkowania innego zdarzenia. Nie ma więc żadnych podstaw do stwierdzenia, że moment powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów decyduje o tym, czy sprzedaż tych towarów podlega bądź nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca wskazała również, iż wykładnia wskazanych przepisów prawa polskiego powinna uwzględniać zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikające z wiążących Polskę regulacji prawa międzynarodowego, a w szczególności regulacji prawa wspólnotowego. Konstrukcja podatku od towarów i usług jest bowiem zbieżna z konstrukcją wspólnego podatku od wartości dodanej, wprowadzonego VI Dyrektywą Rady Europy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na treść art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 4 pkt 3 i 4 ustawy o VAT. Dokonując w świetle powyższych przepisów analizy zagadnienia powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu dokonanego wewnątrz składu celnego, tzn. bez opuszczania tego składu, eksportu towarów, a taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie, wskazał, iż zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w eksporcie towarów powstaje z chwilą potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast stosownie do art. 6 ust. 7 tej ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania w odniesieniu do towarów pochodzących z importu długu celnego, bądź w przypadku objęcia towarów importowanych jedną z procedur celnych wymienionych w przepisie art. 6 ust. 7a ustawy o VAT. Aby powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w eksporcie towarów pochodzących z importu, a taka sytuacją miała miejsce w tej sprawie, towary te muszą uprzednio zostać dopuszczone do obrotu na terytorium RP, bądź musi powstać w składzie celnym w odniesieniu do towarów pochodzących z importu dług celny lub objęcie towarów określonymi procedurami celnymi: uszlachetniania czynnego, odprawy czasowej, przetwarzania pod kontrolą celną. Wprawdzie skład celny stanowi terytorium RP, jednakże w ocenie organu podatkowego, dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług przy eksporcie towarów pochodzących z importu, nie ma znaczenia jedynie sam fakt przywozu towarów na terytorium RP, tj. do składu celnego, ale sytuacje, z jakimi ustawa o VAT wiąże powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku przy imporcie towarów do tego składu. Jeżeli zatem towary importowane do Polski nie opuściły polskiego składu celnego - nie zostały dopuszczone do obrotu handlowego na terenie Polski, nie powstał w stosunku do nich dług celny lub nie zostały objęte inną procedurą celną (uszlachetniania czynnego, odprawy czasowej, przetwarzania pod kontrolą celną) i zostały następnie sprzedane zagranicznemu kontrahentowi - eksportowane wewnątrz składu celnego, to eksport dokonany w taki sposób nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie rodzi obowiązku podatkowego w tym podatku. Inaczej mówiąc, do chwili powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w imporcie towarów, czynność sprzedaży towarów sprowadzonych do składu celnego z zagranicy nie stanowi czynności podlegającej podatkowi od towarów i usług, a wywóz takiego towaru ze składu celnego ponownie zagranicę nie jest eksportem towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie oznacza to, że czynność sprzedaży dokonana w składzie celnym przez skarżącą spółkę w dniu [...] marca 2002 r. nie była w ogóle objęta zakresem przedmiotowym ustawy o VAT, a zatem w odniesieniu do tej czynności nie może mieć zastosowania wyłączenie od podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziane w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych sprzedaży towarów objętych procedurą składu celnego, w rozumieniu przepisów celnych, a konkretnie ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.). Towary te uprzednio sprowadzone z zagranicy, znajdowały się fizycznie na terenie składu celnego, a następnie zostały sprzedane zagranicznemu przedsiębiorcy i w wykonaniu tej sprzedaży wywiezione zagranicę w celu dostarczenia ich nabywcy. Zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona. Oznaczało to, z braku innych podstaw do wyłączenia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych transakcji sprzedaży towarów objętych procedurą składu celnego, w stanie prawnym obowiązującym w marcu 2002 r., a więc w czasie, w który miała miejsce sprzedaż towarów w niniejszej sprawie, iż uznanie takiej transakcji za podlegającą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług oznaczało automatycznie wyłączenie jej spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i na odwrót uznanie, że transakcja taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oznaczało opodatkowanie jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dopiero bowiem od dnia 30 stycznia 2004 r. zaczął obowiązywać, wprowadzony ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6 , poz. 42) przepis art. 2 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który w sposób jednoznaczny wyłączył opodatkowanie tym podatkiem sprzedaży towarów objętych procedurą składu celnego. Tak więc choć spór, o czym była mowa wcześniej, dotyczy bezpośrednio opodatkowania transakcji sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak biorąc pod uwagę wyżej powołane uregulowania prawne, w istocie rzeczy jego sednem jest opodatkowanie tej transakcji podatkiem od towarów i usług. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych organy podatkowe zastosowały uregulowania zawarte w art. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, z których wynika, że zasadą jest, iż opodatkowaniu tym podatkiem, z wyjątkami wskazanymi w tej ustawie, podlegają umowy sprzedaży, których przedmiotem są rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ta obowiązuje jednakże również na gruncie ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasady tej nie zmieniają uregulowania zawarte w Kodeksie celnym, do którego również należało sięgnąć, jako że skład celny jest instytucją prawną mającą swoje podstawy w przepisach prawa celnego. Według art. 3 § 1 pkt 13 Kodeksu celnego, polskim obszarem celnym jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast dalsze przepisy tego kodeksu regulujące instytucję składu celnego – art. 102 i następne, także nie wyłączają terenu składu celnego z polskiego obszaru celnego. Tak więc przepisy prawa celnego również nie wpływają na ograniczenie stosowania na gruncie ustawy o VAT zasady terytorialności opodatkowania, wynikającej z art. 2 ust. 1 tej ustawy. Nie negują tego same organy podatkowe, natomiast twierdzą, powołując się na przepisy ustawy o VAT dotyczące definicji "importu" i "eksportu" towarów (art. 4 pkt 3 i 4) oraz uregulowania dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w imporcie towarów (art. 6 ust. 7 i 7a) oraz w eksporcie towarów (art. 6 ust. 6), że do chwili powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w imporcie towarów, czynność sprzedaży towarów sprowadzonych do składu celnego z zagranicy nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, a wywóz takiego towaru ponownie zagranicę nie jest eksportem towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Jeżeli zatem towary importowane umieszczone zostały w składzie celnym i nie zostały dopuszczone do obrotu na polskim obszarze celnym, nie powstał w stosunku do nich dług celny, jak też nie zostały objęte inną procedura celną, wskazaną w art. 6 ust. 7a ustawy o VAT, z objęciem którą to procedurą ustawa ta wiąże powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, to sprzedaż takich towarów ze składu celnego kontrahentowi zagranicznemu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organy podatkowe wskazują, iż wywóz w takim przypadku towarów zagranicę nie stanowił eksportu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś towary te nie były objęte, żadną z procedur celnych wymienionych w art. 6 ust. 7a ustawy o VAT, a jedynie podlegały procedurze powrotnego wywozu, na co wskazuje materiał dowodowy zebrany w aktach. Oceniając ten ostatni argument należy stwierdzić, iż o tyle nie może mieć on decydującego znaczenia, gdyż powrotny wywóz nie jest procedurą celną, a przeznaczeniem celnym, a ponadto takie przeznaczenie celne otrzymują nie tylko towary niekrajowe objęte procedurą składu celnego, ale również towary niekrajowe objęte procedurą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, czy też procedurą odprawy czasowej, a więc procedurami celnymi, z którymi ustawa o VAT wiąże powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku. Przedstawione wyżej stanowisko organów podatkowych ma pewne uzasadnienie i racje wynikające z istoty i charakteru instytucji składu celnego, zakładającej neutralność podatkową wobec towarów w nim znajdujących się, uzasadnienie to ma jednak raczej jedynie charakter słusznościowy. Gdyby tylko z tego powodu uznać ten pogląd za prawidłowy, to biorąc pod uwagę konsekwencje z tym związane na gruncie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, wskazać należałoby, że opodatkowanie sprzedaży zagranicę towarów objętych procedurą składu celnego tym ostatnim podatkiem, dalece mniej jeszcze odpowiada funkcji, jaką powinien pełnić skład celny. Najistotniejsze jest jednak to i na co słusznie zwraca uwagę skarżąca, iż pogląd prezentowany przez organy podatkowe nie znajduje jakiejkolwiek podstawy prawnej w ustawie o VAT. Z przepisów tej ustawy nie wynika bowiem, aby ustawodawca uzależniał opodatkowanie sprzedaży na terytorium kraju, w tym także na terenie składu celnego od innego zdarzenia jakim jest import towarów. Na gruncie ustawy o VAT sprzedaż towarów i import towarów to dwa odrębne zdarzenia, z którymi ustawa ta wiąże obowiązek podatkowy, a więc niepowstanie tego obowiązku w imporcie towarów, nie musi oznaczać niepowstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towarów znajdujących się na terytorium kraju, w tym także na terenie składu celnego. Podobne stanowisko w piśmiennictwie podatkowym prezentuje zarówno Tomasz Michalik ( komentarz do ustawy o VAT – Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001, str. 16 – 18), jak i Janusz Zubrzycki ( Leksykon VAT 2002, Wydawnictwo "Unimex", Wrocław 2002, str. 455- 457), który wyrażając pogląd, że przepisy ustawy o VAT nie warunkują opodatkowania tym podatkiem sprzedaży towarów w zależności od tego: czy zostały one uprzednio opodatkowane z tytułu ich importu z zagranicy, czy mają one status towarów krajowych czy niekrajowych oraz czy towar został dopuszczony do obrotu na terytorium Polski w rozumieniu Kodeksu celnego, wskazuje jednocześnie, że gdyby Ministerstwo Finansów uważało, że sprzedaż taka nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to winno wystąpić z inicjatywą uregulowania tego zagadnienia. Regulacja taka istotnie do ustawy o VAT została wprowadzona poprzez dodanie art. 4b stanowiącego, m.in. o tym, że w przypadku sprzedaży towarów dokonywanej w składzie celnym i dotyczącej towarów sprowadzonych tam z zagranicy, w stosunku do których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, uznaje się, że sprzedaż dokonywana jest poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tyle tylko, że przepis ten został dodany dopiero ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 153, poz. 1272) i zaczął obowiązywać od dnia 1 października 2002 r., natomiast sprzedaż towarów będąca przedmiotem niniejszej sprawy miała miejsce w marcu 2002 r. Tym samym do czasu wprowadzenia tej zmiany nie było wystarczających podstaw, by sprzedaż taką uważać za dokonaną poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i traktować ją jako wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z tych względów należało uznać skargę za uzasadnioną. Organy podatkowe odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych nie wzięły bowiem pod uwagę, że w niniejszej sprawie zastosowanie mieć powinien art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, powodujący wyłączenie opodatkowania tym podatkiem spornej transakcji sprzedaży towarów ze składu celnego, jako że sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.