III SA/Wa 1699/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Grzegorz Potiopa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2005 r. sprawy ze skarg F. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] oraz [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług oddala skargi Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w W.utrzymał w mocy: - decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2003 r. odmawiającą skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2002 r., - decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2003 r. odmawiającą skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad - grudzień 2000 r., oraz styczeń, luty, marzec, październik, listopad, grudzień 200l r. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] kwietnia 2002 r. i [...] lutego 2003 r. Strona wystąpiła do Urzędu Skarbowego W. z wnioskami "o zaliczenie zapłaconego za poszczególne miesiące 2000, 2001 i 2002 r. nienależnego podatku VAT z tytułu wynajmu lokalu mieszkalnego na poczet przyszłych należności podatkowych. Podstawą złożenia wniosku był fakt wystawienia przez stronę w dniu [...] lutego 2003 r. faktur korygujących podatek należny z tytułu świadczenia usług najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe w zawartym przez stronę we wnioskach okresie. Pierwotnie skarżący opodatkował usługi wynajmu lokalu mieszkalnego stawką 22%, a w korektach faktur wykazał sprzedaż ww usług jako zwolnione z VAT. Faktury korygujące zostały przekazane najemcy lokalu, który poświadczył ich odbiór własnoręcznym podpisem. Ponieważ strona nie dokonała korekt deklaracji, została wezwana przez Urząd Skarbowy do złożenia przedmiotowych korekt, co też uczyniła. W korektach deklaracji strona wykazała kwoty zobowiązań w kwotach niższych od wykazanych w pierwotnych deklaracjach. Strona wyjaśniła, że przyczyną dokonania korekt deklaracji za przedmiotowy okres było wykazanie w rozliczeniu za poszczególne miesiące podatku wynikającego z faktur dokumentujących usługi wynajmu na cele mieszkaniowe lokalu mieszkalnego, które były zwolnione. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w odpowiedzi na złożony wniosek wydał decyzje, w których stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 72 § pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie zgodził się z tymi decyzjami i wniósł odwołanie do Izby Skarbowej, która utrzymała powyższe decyzje w mocy. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, iż na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT świadczenie usług wymienionych w poz. 14 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze. zm.) zwanej dalej "ustawą o VAT", tj. usług w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Zatem strona świadczyła usługi zwolnione od VAT. Niemniej jednak, organ podatkowy stwierdził, że wystawienie przedmiotowych faktur spowodowało powstanie obowiązku podatkowego, a co za tym idzie, nakazu zapłaty wynikającego z nich podatku. Zgodnie bowiem z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły łącznie wszystkie wymienione w powyższym przepisie przesłanki, co obliguje podatnika do wypełnienia zawartej w art. 33 ust. 1 dyspozycji zapłaty podatku. Zgodnie z wynikającym z art. 33 ustawy o VAT obowiązkiem zapłaty podatku podatnik VAT powinien ująć podatek należny wynikający z takiej faktury dla celów rozliczeń realizowanych w trybie art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy o VAT, a wynikający z niej podatek będzie miał faktycznie wpływ na wysokość zobowiązanie podatkowego. Dyrektor Izby podzielił również stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż wystawienie faktur korygujących nie wpłynęło na zmianę obrotu i wysokość podatku należnego wykazanego w deklaracjach VAT-7 za wskazane we wniosku miesiące. Powyższe ustalenia miały, w ocenie organu odwoławczego, wpływ na rozstrzygnięcie kwestii spornej w niniejszej sprawie, a mianowicie na stwierdzenie, czy kwoty podatku wynikające z wystawionych przez stronę faktur dokumentujących świadczenie usług zwolnionych od podatku od towarów i usług zostały nienależnie zapłacone - jak wskazuje Strona we wniosku z dnia [...] kwietnia 2003r i [...] lutego 2003 r., a tym samym czy w poszczególnych miesiącach lat 2000-2002. wystąpiła nadpłata podatku. Organ podatkowy wyższego stopnia, stwierdził, że z definicji art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) zwanej dalej "ord. pod"- wynika, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż świadczenie uważa się za nadpłacone, gdy podatnik zobowiązany jest do świadczenia z tytułu określonego podatku lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od należnej. Natomiast świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Treść wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazuje, że Strona swoje żądanie w sprawie nadpłaty oparła na treści art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) ord. pod., który stanowi, że jeżeli zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod. i podatnik wykaże w deklaracjach zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłaci zadeklarowany podatek może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Dyrektor Izby Skarbowej podnosi, iż z punkt 3 tego artykułu wynika obowiązek złożenia równocześnie z wnioskiem skorygowanych deklaracji (zeznań). Dalej organ drugiej instancji powołuje art. 81a § 1 ord. pod, zgodnie z którym uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje podatnikom, którzy w złożonej deklaracji wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej te zdarzenia nie miały miejsca w przedmiotowej sprawie. Na powyższe decyzje strona wniosła skargę, w której przedstawiła stan faktyczny oraz przebieg postępowania. Decyzjom Izby Skarbowej skarżąca zarzuciła błędne oparcie decyzji o przepis art. 33 ustawy o VAT a także nierzetelną interpretację treści uchwały 7 Sędziów NSA z dnia 22.04.2002 r. Zdaniem Strony, ustaleń zawartych w tej uchwale nie można stosować wprost, ponieważ dotyczy ona tzw. "pustych faktur", a więc sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Ustalenie przez uchwałę, że w takim przypadku przepis art. 33 ustawy nie ma zastosowania, w ocenie Strony, nie świadczy o tym, że ma on zastosowanie do wszystkich innych przypadków wystawiania faktur VAT. Strona podnosi także, iż powszechne stosowanie tej uchwały nie zwalnia organów podatkowych od analizy każdego przypadku indywidualnego omyłkowo nadpłaconego podatku VAT w wystawionej fakturze. Strona, nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż powstanie obowiązku podatkowego jest związane z wystawieniem faktury, podniosła, iż z przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że obowiązkiem podatkowym jest nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. Jak podnosi Strona, podstawą powstania obowiązku podatkowego jest zaistnienie zdarzenia wynajmu lokalu na cele mieszkalne, które to zdarzenie ustawa o VAT zwalnia od podatku. Zdaniem Strony nie można natomiast traktować jako zdarzenia generującego obowiązek podatkowy błędu w realizacji czynności materialno-technicznych związanych z wypełnieniem obowiązku rozliczenia finansowego wynajmu. Cytując obszerne fragmenty powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące sytuacji, kiedy ma zastosowanie przepis art. 33 ustawy o VAT, Strona wywodzi z nich brak obowiązku zapłaty podatku z wystawionych faktur za wynajem lokalu na cele mieszkalne a w konsekwencji - nieprawidłowość wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji. Mając to na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz o zaliczenie nadpłaty podatku na poczet przyszłych należności podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że wydana została bez naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Treść zarzutów skargi nakazuje przedmiotem rozważań uczynić kwestię istnienia nadpłaty w przedmiotowej sprawie. Instytucja nadpłaty została uregulowana w rozdziale dziewiątym Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ord. pod. za nadpłatę uważa się między innymi kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z podatkiem nadpłaconym mamy do czynienia w sytuacji kiedy podatnik uiszcza podatek w większej kwocie niż był do tego zobligowany odpowiednimi przepisami materialnego prawa podatkowego. Z kolei nienależnie zapłacony podatek wystąpi, jeżeli strona nie będąc zobowiązana do uiszczenia podatku uiściła ten podatek. Niemniej jednak w przypadku jednego lub drugiego zdarzenia mamy do czynienia z nadpłatą. Procedura postępowania w przypadku wystąpienia nadpłaty została określona w rozdziale dziesiątym ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 79 § 2 pkt 1 lit. b) ord. pod., jeżeli podatnik wykazał w deklaracji podatkowej zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek, przysługuje mu prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnik zobowiązany był złożyć skorygowane deklaracje podatkowe. Mając powyższe uregulowania na uwadze należy w niniejszej sprawie rozstrzygnąć, w oparciu o przepisy prawa materialnego a mianowicie ustawy o VAT czy wystąpiła u skarżącego nadpłata. Bezspornym jest w sprawie, że skarżący świadcząc usługi wynajmu lokalu mieszkalnego wystawił faktury VAT, w których opodatkował te usługi stawką 22%. Bezspornym jest także, że usługi te były zwolnione przedmiotowo z podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze, Sąd zauważa, że z art. 33 ust 1 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 9 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) wynikało wprost, iż w przypadku wystawienia przez osobę fizyczną, osobę prawna lub jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej faktury z wykazaną kwotą podatku, podmiot ten jest obowiązany do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Treść tego przepisu była przedmiotem uchwały 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. FPS 2/02 - ONSA 2002/4/136. W uchwale tej wskazano wprost, "jeżeli podatnik uprawniony do wystawienia faktury VAT udokumentuje daną sprzedaż fakturą z wykazanym w niej podatkiem, mimo że sprzedaż ta nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku, ma obowiązek zapłaty podatku z tej faktury na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy, ma również prawo skorygowania tego podatku przez wystawienie faktury korygującej. Podstawę prawną wystawienia takiej faktury stanowił w 2003 r.( w dacie wystawiania faktur korygujących) § 42 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. nr 27 poz. 268 ze zm.), pozwalający na jej wystawienie w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Niewątpliwie, gdy opodatkowano daną sprzedaż, pomimo braku obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego, w wystawionej fakturze dopuszczono się pomyłki w cenie (objęła ona nienależny podatek) oraz w kwocie podatku. Skład orzekający podziela pogląd zawarty w powołanej uchwale NSA z dnia 22 kwietnia. W związku z czym, skoro skarżący wystawił fakturę z wykazanym podatkiem zobowiązany był do jego zapłaty. Z kolei, aby skorygować podatek z błędnie wystawionej faktury, skarżący powinien wystawić fakturę krygującą, co też uczynił a następnie zmniejszyć podatek należny w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę usługi. Należy zauważyć, że stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obrót zmniejsza się m.in. o wartość kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Wynikiem tego jest oczywiście zmniejszenie kwoty podatku należnego w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu), czyli w tym, w którym otrzymano potwierdzenie odbioru faktury korygującej. Rozliczenie tej faktury w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej i jednocześnie korygowanie deklaracji podatkowej za ten miesiąc jest niedopuszczalne również z tej przyczyny, że pierwotne faktury oraz deklaracje za poszczególne miesiące 2000, 2001 i 2002 roku odzwierciedlały rozliczenie podatku na podstawie faktur, które istniały w ewidencjach za te miesiące. Obniżanie obrotu o kwoty wynikające z korekt faktur, a tym samym i podatku należnego o podatek należny wynikający z tych korekt, w miesiącu wystawienia faktury korygującej należy wyprowadzać z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przede wszystkim z art. 15 ust. 2 a. ustawy o VAT oraz § 42 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z § 42 ust. 6 cyt. rozporządzenia z dniem 1 stycznia 2003 r. w przypadku wystawiania faktur korygujących, w związku z pomyłką w stawce podatku, sprzedawca był obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. To potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowiło natomiast podstawę do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. Faktury korygujące zostały wystawione [...] lutego 2003 r. a zatem nie mogły być ujęte w rozliczeniu poszczególnych miesięcy lat 2000-2002 r. Warto również zauważyć, iż skarżący nadal jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co potwierdził w trakcie rozprawy, a zatem obowiązywał go sposób rozliczania podatku należnego i naliczonego określony w ustawie o VAT i rozporządzeniu wykonawczym do ustawy obowiązujących w chwili wystawiania faktur korygujących. W ocenie Sądu, nie można stwierdzić nadpłaty podatku VAT tylko w oparciu o przepisy ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty oraz stwierdzenia nadpłaty z pominięciem materialnego prawa podatkowego dotyczącego konstrukcji rozliczania podatku VAT. O nadpłacie można mówić wtedy, kiedy przy zastosowaniu prawa materialnego można jednoznacznie stwierdzić, że nadpłata wystąpiła. Odnośnie przebiegu postępowania w zakresie stwierdzenia nadpłaty w kontekście prowadzonego równolegle postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego Sąd zauważa, że złożenie wniosków z dnia [...] kwietnia 2002 i [...] lutego 2003 r. wszczęło postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2000-2001 r. zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2003 r. Zatem skoro postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostało wszczęte jako pierwsze, to należało je zakończyć wydając odpowiednią decyzję, co do meritum sprawy, co też organ podatkowy uczynił. Art. 79. § 1 ord. pod w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. stwierdzał jedynie, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie mogło zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W rozpoznawanej sprawie przepis ten nie mógł mieć zastosowania, ponieważ wnioski o stwierdzenie nadpłaty były złożone w pierwszej kolejności w stosunku do postanowienia wszczynającego postępowanie podatkowe a zatem organy podatkowe zobowiązane były wydać decyzję merytoryczną w zakresie nadpłaty. W sprawie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 120 i art. 121 ord. pod. Sąd zauważa, że skarżący nie wskazał o jakich przepisach nie został poinformowany w trakcie toczącego się postępowania. Z akt sprawy wynika, że skarżący był informowany o sposobie rozliczenia podatku VAT a także wskazywano podstawy prawne podejmowanych decyzji oraz działań organów podatkowych, niemniej jednak skarżący się z nimi nie zgadzał. Mając to na uwadze, w ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób, który kwalifikowałby zaskarżone decyzje do uchylenia. Reasumując, w świetle powyższych rozważań nie można uznać za zasadne zarzutów skarżącego co do naruszenia art. 33 ustawy o VAT ord. pod. oraz stwierdzić, że istniała nadpłata w stosunku do poszczególnych miesięcy lat 2000-2002 r. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) rozstrzygnął jak w sentencji. O połączeniu spraw do wspólnego rozstrzygnięcia Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 cyt. ustawy.