III SA/Wa 1595/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jakub Pinkowski ( spr.), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2005 r. sprawy ze skargi W.[...] L. Sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł. ( [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2004 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2003 roku o nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000 roku oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za w/w miesiąc i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy I instancji zakwestionował – w oparciu o wyniki kontroli przeprowadzonej w dniach [...].04. – [...].05.2000 roku - prawo podatnika, W. L. sp. z o.o. w W. , dalej zwanego Spółką, do zmniejszenia podatku należnego o kwoty wynikające z faktur korygujących wystawionych przez niego w dniu [...] stycznia 2000 roku. Spółka w odwołaniu podniosła, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2003 roku o nr [...] rozstrzyga w sprawie już raz będącej przedmiotem decyzji w postępowaniu podatkowym, gdyż wspomniana kontrola zakończona została przez organ kontroli wydaniem decyzji z dnia [...] czerwca 2002 roku o nr [...] oraz w wyniku kontroli z tej samej daty. Nadto Spółka wskazała, że zarzut, iż wspominane faktury korygujące nie spełniają wszystkich wymogów formalnych jest o tyle nieuzasadniony, że faktury te w pełni odpowiadają warunkom określonym w art. 32 ust. 1 z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 – dalej VATU). Pewne elementy, których faktury te nie zawierały, były nieistotne, gdyż potrzeba ich umieszczenia w treści faktury nie wynikała z przepisów ustawy, a co najwyżej z treści stosowanego odpowiednio przepisu § 43 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245 ze zm. - dalej rozporządzenie VAT z 1999r.). Przepis ten jednak nie dotyczył bezpośrednio wszystkich faktur korygujących lecz tylko faktur korygujących wystawianych w związku z udzieleniem rabatu. Zdaniem Spółki także nieuzasadniony był zarzut organu podatkowego odnośnie braku właściwego potwierdzenia odbioru faktury korygującej, zarówno bowiem ustawa VAT jak i przytoczone rozporządzenie VAT z 1999 roku nie określały formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zdaniem Spółki potwierdzenie w postaci podpisu nabywcy na wydruku kopii takiej faktury oznaczonej słowem “duplikat" należy uznać za wystarczające. Spółka zarzuciła także organowi I instancji niewłaściwe naliczenie odsetek za zwłokę, powołując się na art. 54 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Ponieważ w przedmiotowej sprawie kontrola zakończyła się[...] maja 2000 roku, a postępowanie zostało wszczęte [...] kwietnia 2003 roku, odsetki za zwłokę nie powinny były być naliczane. Ustosunkowując się do zarzutów Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wbrew twierdzeniom Spółki wspomniana decyzja Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2002 roku o nr [...] nie obejmowała rozliczenia podatku VAT za miesiąc styczeń, nie jest zatem uzasadniony zarzut powtórnego orzekania w już raz rozstrzygniętej sprawie. Nadto organ podatkowy II instancji wskazał, że w postępowaniu nie zgromadzono i nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, bowiem organ I instancji, kwestionując prawo Spółki do zmniejszenia podatku należnego, nie zbadał, czy jej kontrahent, tj. odbiorca faktur korygujących dokonał zmniejszenia kwot podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc ich otrzymania lub w miesiącu następnym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. prawo do potrącenia podatku należnego nie jest prawem samoistnym a podmioty będące podatnikami tego podatku kontrolują się wzajemnie, gdyż podatek należny u sprzedawcy jest podatkiem naliczonym u kupującego. W sprawie konieczne jest zatem wyjaśnienie, czy nabywca towaru, który otrzymał faktury korygujące, wypełnił w swoim rozliczeniu podatku VAT obowiązek zmniejszenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Organ podatkowy II instancji uznał też argument Spółki, że zarówno ustawa VAT, jak i rozporządzenie VAT z 1999 roku nie określały formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Spółka - obok ujętego już w odwołaniu zarzutu niewłaściwego naliczenia odsetek oraz zarzutu naruszenia zasady powagi rzeczy osądzonej, które prowadziło wprost do naruszenia określonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady pogłębiania zaufania podatników do organów Państwa - wskazała, że wydając zaskarżaną decyzję organ podatkowy II instancji uchylił się od obowiązku merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, naruszając przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy - zdaniem Spółki - nie ustosunkował się także do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Zarzucając zatem organowi naruszenie art. 121 § 1, 122, 207 § 2, 233 § 2 Ordynacji podatkowej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. , wniósł o oddalenie skargi, powtarzając co do zasady merytoryczne argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w szczególności podkreślając, że decyzja organu I instancji została podjęta bez należytego wyjaśnienia sprawy i podniósł, że konstrukcja uzasadnienia jest związana z charakterem decyzji oraz stadium postępowania. Ponieważ decyzja organu I instancji została uchylona, Dyrektor Izby Skarbowej był zobligowany wskazać te elementy, o które postępowanie powinno być uzupełnione. W tym zakresie zatem jego zdaniem – mimo, iż organ podatkowy II instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów Spółki - uzasadnienie było sporządzone prawidłowo, bowiem wyjaśniało przyczyny podjętego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu a skarga wniesiona przez Spółkę jest zasadna. Zgodnie z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję umarza postępowanie w sprawie, albo - jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości - uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji albo też umarza postępowanie odwoławcze. Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 maja 2004 roku w/s III SA 3109/01 (M.Podat. 2004/12/48) rozpatrzenie sprawy i wydanie jednej z decyzji, o której mowa w art. 233 Ordynacji podatkowej jest obowiązkiem organu odwoławczego. Organ więc nie może się ograniczyć do kontroli decyzji organu I instancji, lecz jest obowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy. Tylko w wyjątkowej sytuacji, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, zgodnie z § 2 tego artykułu organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, przy czym - przekazując sprawę musi wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jak zauważa się w literaturze (por. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki; Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wrocław 2003, str. 744) uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w trybie art. 233 § 2 ordynacji podatkowej jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a wykładnia rozszerzająca tego przepisu jest niedopuszczalna. Także z utrwalonego już orzecznictwa NSA wynika wyjątkowość stosowania kasacji przez organy odwoławcze i niedopuszczalność wykładni rozszerzającej w tej kwestii. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2001 roku w/s I SA/Gd 2322/98 organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym instytucji postępowania dodatkowego. Zatem decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy spełnione są przesłanki określone w przepisie art. 233 § 2 ordynacji podatkowej, a więc wtedy, gdy organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone przez tenże organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji wskazując, że konieczne jest wyjaśnienie, czy nabywca towaru, który otrzymał faktury korygujące, uwzględnił w swoim rozliczeniu podatku VAT obowiązek zmniejszenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Zdaniem Sądu wskazane przez organ II instancji okoliczności są irrelewantne dla rozpatrzenia sprawy. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 VATU podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót. Obrotem zaś, z zastrzeżeniem art. 16 i 17 tej ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, o których mowa w art. 6 ust. 8, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Jeżeli należność określona jest w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość świadczenia obliczona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, zmniejszonych o podatek. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Art. 15 ust. 2 stanowi natomiast, że obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów oraz zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Rabaty pomniejszają obrót, gdy zostały przyznane w ciągu roku od dnia wydania towaru lub świadczenia usługi. Rabaty udzielone z tytułu i w okresie gwarancji lub rękojmi pomniejszają obrót, nawet gdy zostały przyznane po upływie roku od wydania towaru lub świadczenia usługi. Zgodnie z ustawą, jeżeli tylko doszło do zwrócenia towarów lub korekty faktur, to o wartość tych towarów lub wielkość kwot zmniejsza się obrót. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił prawa do zmniejszenia obrotu od spełnienia jakichkolwiek warunków. Wręcz przeciwnie – zdaniem Sadu - z treści powołanego art. 15 VATU zawierającego określenie "obrót zmniejsza się" wynika, że w przypadku zwrotu towarów zmniejszenie obrotu jest obowiązkiem sprzedającego. Ponieważ obrót jest podstawą opodatkowania, to naturalną konsekwencją jego pomniejszenia o wartość zwróconych towarów jest zmniejszenie wielkości podatku należnego, który sprzedawca ma obowiązek odprowadzić do urzędu skarbowego. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej w W. , gdy twierdzi, iż prawo do potrącenia podatku należnego nie jest prawem samoistnym, mylnie jednak odnosi badaną sytuację do wspomnianej zasady. Jeśliby odwołać się do brzmienia art. 20 VATU, to należy zauważyć, że podatnik dokonujący sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną. Podatnik ten może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Innymi słowy zmniejszenie podatku należnego w związku ze zmniejszeniem podstawy opodatkowania wynikającym ze zwrotu towarów nie jest i nie może być tożsame ze zmniejszeniem wielkości podatku należnego na zasadzie art. 20 ust.2 VATU. W przedmiotowej sprawie zatem okoliczność, czy kontrahent Spółki uwzględnił zmniejszenie podatku naliczonego w związku z korektą faktury, nie ma znaczenia dla oceny prawa Spółki do dokonania zmniejszenia podatku należnego w związku ze zmniejszeniem obrotu. Z tego punktu widzenia, ponieważ zbadanie dokumentacji kontrahenta Spółki w tym zakresie stanowiło jedyną okoliczność, którą organ I instancji miał zgodnie ze wskazaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. zbadać w wyniku uchylenia decyzji i uwzględnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, należy zdaniem Sądu uznać, że decyzja o uchyleniu decyzji organu I instancji wydana została z naruszeniem art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. Oczywiście organ odwoławczy badając sprawę nie tylko ma prawo, lecz jest obowiązany zbadać, czy zwrot towarów, a zatem i obniżenie obrotu, zostało właściwie udokumentowane. Pamiętać jednak należy, że § 43 rozporządzenia VAT z 1999 roku odnosi się bezpośrednio do faktur korygujących wystawianych w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 15 ust. 2 ustawy. Faktura korygująca dokumentująca inne wydarzenia (jak właśnie np. zwrot towarów) nie musi odpowiadać zaostrzonym wymogom przewidzianym w § 43 ust. 2 tego rozporządzenia. Minister właściwy do spraw finansów publicznych – upoważniony na podstawie art. 32 ust 5 VATU do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny one zawierać, sposobu i okresu ich przechowywania, a także wzorów tych faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności, ograniczył się w akcie wykonawczym do zaostrzenia rygorów, jakim powinny odpowiadać faktury korygujące dokumentujące udzielenie rabatów już po wystawieniu faktury. Nie można zatem czynić podatnikowi, w tym przypadku skarżącej Spółce, zarzutu, że wystawione przez nią faktury korygujące dokumentujące zwrot towarów “odpowiadają jedynie" wymogom określonym w art. 32 ust. 1 VATU. Odmienna wykładnia obowiązujących przepisów jest po prostu w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego niemożliwa. Sąd chciałby też zauważyć, iż nie są uzasadnione twierdzenia Spółki, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W. , wydając decyzję z dnia [...] października 2003 roku o nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2000 roku oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za w/w miesiąc naruszył powagę rzeczy osądzonej. Słusznie podkreśla organ II instancji, że decyzja organu I instancji odnosiła się do miesiąca stycznia 2000 roku, którego to miesiąca nie obejmowała decyzja Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2002 roku o nr [...]. Fakt, że organ kontrolujący wydał w tym samym dniu wynik kontroli nie przekreśla zdaniem Sądu możliwości prowadzenia postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 24 ustawy z dnia 28 września 1999r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2004 roku, nr 8, poz. 65 ze zm.) organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne albo decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego albo opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, albo wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 lub innych niż wymienione w pkt 1, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, gdy nieprawidłowości nie stwierdzono albo gdy ustalenia dotyczą należności celnych. Innymi słowy wydanie wyniku kontroli, który z natury rzeczy nie może się odnosić do podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, nie stanowi przesłanki negatywnej do wydania w wyniku postępowania podatkowego decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Jak zresztą sama skarżąca Spółka zauważyła, odnosząc się do kwestii odsetek , w myśl art. 54 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli, ustawodawca wyraźnie dopuścił możliwość wydania decyzji po dłuższym upływie czasu od momentu zakończenia kontroli. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - uznając, iż odnoszenie się przez Sąd do innych kwestii podnoszonych w skardze byłoby przedwczesne, musi się bowiem do nich ustosunkować organ odwoławczy - w oparciu o przepisy art. 145 § 1 lit. a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł jak w sentencji wyroku.