I SA/Lu 534/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz /spr./, WSA Krystyna Czajecka-Ryniec, Protokolant sekr. sąd. Marta Ścibor, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2005 r. sprawy ze skargi Firmy Cukierniczej "[...] - Rok założenia [...]" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Firmy Cukierniczej "[...] - Rok założenia [...]" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sygn. I SA/Lu 534/04 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, na zasadzie art. 233§1pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137, poz.926, z późn. zm. / - po rozpatrzeniu odwołania Firmy Cukierniczej "[...] – Rok założenia [...]" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2004r., Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2001r., Nr [...] - utrzymał w/w decyzję w mocy. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, iż pełnomocnik strony skarżącej wnosząc odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2004r., Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2001r., Nr [...], zarzucił rażące naruszenie prawa w zakresie art. 247§1pkt.2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000r. oraz art. 14 lit "a" ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000r. poprzez pominięcie treści w nim zawartej i w konsekwencji wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Zaskarżonej decyzji zarzucono również rażące naruszenie art. 121§1, art. 122 i art. 187§1 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte wyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu odwołania strona skarżąca powoływała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. K 45/01, w którym orzeczono o niekonstytucyjności przepisu art. 1 pkt.8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Skarżąca wywodziła, iż utrata mocy obowiązującej powołanego przepisu powoduje, że z chwilą wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego - przepis art. 1 pkt.8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie mógł stanowić podstawy prawnej indywidualnych rozstrzygnięć. Tym samym decyzja Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2001r., Nr [...] jakkolwiek w chwili jej wydania miała podstawę prawną, to jednak utraciła ją wskutek utraty przez akt normatywny mocy obowiązującej. Za wadliwość – strona skarżąca uznała także brak odniesienia się w jej uzasadnieniu do kwestii, czy należy ona do podmiotów, o których jest mowa w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W rozpoznaniu odwołania i jego zarzutów - Dyrektor Izby Skarbowej jako organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] lipca 2004r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2001r., a w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że Ordynacja podatkowa przewiduje trzy tryby postępowań w zakresie możliwości wzruszenia decyzji ostatecznych: - postępowanie w sprawie wznowienia postępowania; - postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności; - postępowanie w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji dotkniętej wadami kwalifikowanymi bądź decyzji prawidłowej. Wybór trybu postępowania dokonany przez stronę jako stwierdzenie nieważności wyznaczył przesłanki, którymi kierował się organ rozpatrujący wniosek w tym przedmiocie. Organ II instancji stwierdził, iż podstawowa zasada kierująca trybem stwierdzenia nieważności decyzji wyraża się w tezie, iż wada decyzji kwalifikowana przepisem art. 247 Ordynacji podatkowej zaistniała w czasie wydania decyzji, a nie w czasie późniejszym. Odwołując się do poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z dnia 28 listopada 1997r. – wskazano, iż rozstrzygający dla oceny, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa jest stan prawny z dnia wydania decyzji; na taką ocenę nie może mieć wpływu ani późniejsza zmiana prawa, ani zmiana jego interpretacji. W tym też kontekście – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wydane po upływie kilku miesięcy od wydania decyzji przez organ I instancji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie mogło mieć wpływu na to rozstrzygnięcie. Aktualnie zatem – badanie decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2001r. może się odbywać się tylko pod kątem ewentualnego naruszenia przepisów obowiązujących w dacie jej wydania. Końcowo – organ odwoławczy wskazał, iż kwestia, czy strona jest podmiotem należącym do kręgu tych, których dotyczy powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego była przedmiotem badania ze strony Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie [...] zakończonej decyzją z dnia [...] stycznia 2004r. W sprawie tej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 9 lipca 2004r. oddalił skargę strony. Na powyższą decyzję Firma Cukiernicza "[...] – Rok założenia [...]" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania - strona skarżąca zarzuciła naruszenie: 1/ art. 190 ust.4 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 247§1 pkt.2 w zw. z art. 250 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. poprzez przyjęcie, iż wydanie przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w przedmiocie niekonstytucyjności przepisu nie stanowi podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w oparciu o ten niekonstytucyjny przepis; 2/ art. 247§1 pkt.2 i pkt.3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. w zw. z art. 31 ust.1 pkt.1 i pkt.2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000r. oraz art. 14 lit "a" ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000r. poprzez pominięcie treści w nim zawartej i w konsekwencji uznanie, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w szczególności posiada podstawę prawną rozstrzygnięcia; 3/ rażące naruszenie przepisów postępowania w zakresie art. 121§1, art. 122 i art. 187§1 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte wyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia i nie rozpoznanie istoty sprawy. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca, podobnie jak we wcześniej złożonym odwołaniu powoływała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. K 45/01, w którym orzeczono o niekonstytucyjności przepisu art. 1 pkt.8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia interesów prowadzących zakład pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizacje długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Skarżąca konsekwentnie wywodziła, iż utrata mocy obowiązującej powołanego przepisu powoduje, że z chwilą wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. K 45/01 - przepis art. 1 pkt.8 w zw. z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie mógł stanowić podstawy prawnej indywidualnych rozstrzygnięć. Tym samym decyzja Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2001r., Nr [...] jakkolwiek w chwili jej wydania miała podstawę prawną, to jednak utraciła ją wskutek utraty przez w/w akt normatywny mocy obowiązującej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. / podkreślenia na wstępie wymaga, iż z mocy art. 134§1 tej ostatniej - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie związanie granicami skargi oznacza, że Sąd ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, z przyczyny, o której mowa w przepisie art. 145§1 pkt.1 lit. "b" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zachodzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte na wniosek strony skarżącej z dnia 31 maja 2004r. / k – 1 akt podatkowych / w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2001r., Nr [...] określającej wysokość zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2001r. i odsetek oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc. Właściwym do rozpoznania tego wniosku, jako organ I instancji był z mocy art. 248§1 i §2 pkt.1 Ordynacji podatkowej - Dyrektor Izby Skarbowej. W takim przypadku był on również właściwy do rozpatrzenia odwołania od decyzji własnej, z uwzględnieniem - odpowiednio - przepisów o postępowaniu odwoławczym /art. 221 Ordynacji podatkowej /. Sąd stwierdził, iż zarówno przy wydaniu decyzji przez organ I instancji, jak również i w wydaniu zaskarżonej decyzji brał udział z upoważnienia organu - Dyrektora Izby Skarbowej ten sam pracownik. Taka sytuacja prowadzi do uchybienia przepisowi art. 130§1 pkt.6 Ordynacji podatkowej, który przewiduje wyłączenie z mocy prawa pracownika izby skarbowej, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji i jednocześnie stanowi wadliwość procesową uzasadniającą wznowienie postępowania / art. 240§1 pkt.3 Ordynacji podatkowej; por. także uchwała NSA z dnia 28 października 2002r., Nr FPS 11/02, ONSA 2003/2/45 /. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest uchylenie zaskarżonej decyzji w oparciu o powołany już przepis art. 145§1 pkt.1 lit. "b" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 240§1 pkt.3 Ordynacji podatkowej. W tej też sytuacji Sąd nie znajduje podstaw do dokonywania merytorycznej oceny zarzutów wniesionej skargi. Orzeczenie zawarte w punkcie II wyroku ma swoje uzasadnienie w treści przepisu art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 w zw. z art. 205§2 i §3 powołanej ustawy oraz w zw. z §14ust.2 pkt.1 lit. "a" i w zw. z §6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm. /.