III SA/Wa 1428/04

W dniu 6 lutego 2006r NSA uchylił wyrok do ponownego rozpoznania W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 marca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA Hanna Kamińska (spr.), Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2005 r. sprawy ze skarg [...] Sp. z o. o. na decyzje Ministra Finansów z dnia [...] maja 2004 r. Nr [...],[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2000 r. i od stycznia do lipca 2001 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości , 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 7480 zł (siedem tysięcy czterysta osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskami z [...] kwietnia 2003 r. [...] sp. z o.o. zwróciła się o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w K. z [...] maja 2002 r Nr [...] do [...] i utrzymanych przez nie decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] stycznia 2002. Zdaniem strony przesłanką do stwierdzenia nieważności jest naruszenie § 50 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245). Minister Finansów decyzjami z [...] grudnia 2003 r. Nr [...] do [...], na podstawie art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w zw. z art. 22 § 2 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) odmówił stwierdzenia nieważności kwestionowanych decyzji. W odwołaniach od tych decyzji spółka zarzuciła naruszenie zasady prawdy obiektywnej, współmierności, zakazu nadużywania uprawnień, praworządności i szybkości. Zaskarżonymi decyzjami Minister Finansów, na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 i art. 221 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy decyzje wydane 30 grudnia 2003 r. odmawiające stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w K. z [...] maja 2002 r. i poprzedzających je decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w UKS w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów poszczególne tryby nadzwyczajne mają na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości decyzji i nie mogą być stosowane zamiennie. Instytucja stwierdzenia nieważności jest instytucją procesową umożliwiającą eliminację z obrotu prawnego decyzji obarczonych wadami materialnoprawnymi, czyli wad tkwiących w samej decyzji, a nie w procesie tworzenia tej decyzji. Tylko postępowanie o wznowienie postępowania umożliwia ponowne przeprowadzenie postępowania i wydanie decyzji, jeśli postępowanie poprzedzające wydanie decyzji było obarczone kwalifikowaną wadliwością. W postępowaniu nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej, ponieważ Inspektor Kontroli Skarbowej wydał decyzje z [...] stycznia 2000 r. na podstawie prawidłowo przeprowadzonego postępowania kontrolnego, natomiast Izba Skarbowa w decyzjach z [...] maja 2002 r. zawarła odpowiedź na wszystkie zarzuty z odwołania. Odmienne - niż oczekiwała strona - rozstrzygnięcia nie świadczą o tym, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Ponadto Minister Finansów zauważył, że organy podatkowe wydając kwestionowane w trybie stwierdzenia nieważności decyzje powołały się na § 50 ust. 4 pkt 2 i § 50 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Organ podatkowy nie może dokonywać ustaleń na zasadzie swobodnego uznania, odstępować od korzystania z przyznanych uprawnień i jest zobowiązany do stosowania obowiązującego prawa. Ponadto Minister Finansów stwierdził, że ocena zgodności § 54 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, 1024 ze zm.) była przedmiotem badania przed Trybunałem Konstytucyjnym, jednakże nie może to być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej. Zdaniem Ministra Finansów jedynie w sytuacji, kiedy decyzja ostateczna organu podatkowego została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny, istnieje możliwość rozpoznania sprawy, ale - w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. W skardze do WSA w Warszawie pełnomocnik spółki "[...]" wniósł o uchylenie zaskarżonych i poprzedzających ją decyzji Ministra Finansów oraz o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w K. i poprzedzających ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. - Ośrodek Zamiejscowy w C. Pełnomocnik zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 i art. 248 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy oparł swoje rozstrzygniecie na wybranych wyrokach NSA, nie reprezentujących całej doktryny, nie zastosował w sprawie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego sygn K 24/03 o niekonstytucyjności przepisu o identycznej treści, jak ten, który został uznany za podstawę prawną decyzji (naruszenie - wg. pełnomocnika art. 247 § 1 pkt 3 i art. 248 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej) i - w rezultacie - nie uznał za przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji rażące naruszenie przez organy podatkowe, art. 27 ustawy o VAT w zw. z § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r.. W postępowaniu podatkowym organy nie zajęły ponadto stanowieska w sprawie zawartego w odwołaniu wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 252 § 1 Ordynacji podatkowej do czasu rozpoznania sprawy, ze względu na wypełnianie wspomnianej decyzji przesłanek z art. 247 § 1 pkt 3 cyt. ustawy. Ponadto w zaskarżonej decyzji zostały naruszone następujące zasady: - zasada prawdy obiektywnej (obowiązek organu podatkowego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych) - zasada współmierności (unikanie ograniczania praw podatnika w sposób niewspółmierny do celu prowadzonych działań), - zasada zakazu nadużywania uprawnień (z uprawnień urzędnik organu podatkowego może korzystać wyłącznie dla osiągnięcia celów, dla których uprawnienia te zostały mu powierzone mocą przepisów prawa), - zasada praworządności (organy podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa), - zasada szybkości (osiąganie celu postępowania podatkowego w jak najkrótszym czasie), Pełnomocnik zwrócił ponadto uwagę na fakt, że nabycie towarów potwierdzonych kopią faktury u sprzedawcy, który nie zadeklarował i nie odprowadził podatku VAT była wielokrotnie rozważana przez Trybunał Konstytucyjny. Wyrokiem K 24/03 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Treść § 48 ust. 4 pkt 2 przywołanego wyżej rozporządzenia jest identyczna z treścią § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, na podstawie którego zostały wydane kwestionowane decyzje. Zdaniem pełnomocnika niezapłacenie podatku wykazanego w fakturze przez jej wystawcę nie ma decydującego wpływu na możliwość obniżenia przez nabywcę towaru podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze. Z treści § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999 r. wynika, że dla wykonywania prawa odliczenia istotne jest jedynie to, czy wystawca faktury przechowuje jej kopię (§ 56 cyt. rozporządzenia). Ponadto zauważył, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r. sygn. U 9/97 wiążąca jest jedynie jego sentencja, natomiast treść uzasadnienia nie może być traktowana jako źródło prawa. Uzależnienie prawa do odliczenia podatku od tego, czy podatek został zapłacony w jakiejkolwiek wcześniejszej fazie nie jest - w ocenie pełnomocnika - uzasadnione treścią żadnego z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Chwila obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie została powiązana z momentem zapłaty podatku przez wystawcę faktury, lecz z momentem otrzymania faktury przez nabywcę towaru i z otrzymaniem towaru (art. 19 ust. 3, 3 a ustawy o VAT). Pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę na to, że "gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie prawa odliczenia podatku naliczonego od jego zapłaty przez zbywcę, to uregulowałby on sposób postępowania w sytuacji, gdy zbywca zapłaci podatek dopiero po zakończeniu postępowania podatkowego w stosunku do nabywcy. Uregulowania wymagałyby także sytuacje, kiedy zbywca wypłaca jedynie część należnego podatku". Zauważył ponadto, że przewidziane w § 50 ust. 4 cyt. rozporządzenia przypadki ograniczające prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego są wyjątkami od ustawowej zasady przyznającej podatnikowi prawo (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). I - z tego względu - niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca § 50 ust. 4 .. Odpowiadając na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Minister Finansów zwrócił uwagę na to, że kwalifikowane wady z art. 247 § 1 powinny występować w samym rozstrzygnięciu, a nie w procesie dochodzenia do tego rozstrzygnięcia. Według Ministra Finansów organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do stwierdzenia nieważności decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, kiedy organ podatkowy orzekał na podstawie przepisu, którego treść jest jednakowa z przepisem będącym przedmiotem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W tym wypadku w sprawie o sygn. K 24/03 Trybunał Konstytucyjny orzekał o konstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, natomiast decyzja Izby Skarbowej, której stwierdzenia nieważności żądał skarżący, została wydana na podstawie § 50 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r.. Minister Finansów zwrócił uwagę na fakt, że w uzasadnieniu wyroku z 27 kwietnia 2004 r. Trybunał Konstytucyjny nie odmówił przymiotu zasadności stanowiskom, które zaprezentował w uzasadnieniach wyroków z 11 grudnia 2001 r. sygn. S 16/00, 16 czerwca 1998 r. sygn. U 9/97, gdzie stwierdził, że - odpowiednio - § 35 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 8 grudnia 1994 r. (Dz.U. Nr 133, poz. 688 ze zm.) i § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r. (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm) są zgodne z Konstytucją RP. W wyroku K 24/03 Trybunał stwierdził, że "szczególny charakter niniejszej sprawy polega na tym, że podstawą stwierdzenia niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. była analiza stanu prawnego, który powstał po wejściu w życie art. 32 a ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującego w dacie wyrokowania i stwierdzenie, ze jego niezgodność ze wskazanymi we wniosku przepisami Konstytucji RP ma charakter następczy - powstała od 1 stycznia 2003 r.. Trybunał Konstytucyjny nie miał w niniejszej sprawie dostatecznych podstaw, aby analizować zgodność z Konstytucją wskazanego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. we wcześniejszym okresie, bowiem powinien on brać pod uwagę stan prawny obowiązujący w dniu wydania wyroku". Ponadto Minister Finansów zauważył, że rażące naruszenie prawa występuje wówczas, kiedy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu poprzez proste ich zestawienie. W trybie stwierdzenia nieważności decyzji Minister Finansów nie rozstrzyga ponownie co do istoty sprawy, ponieważ byłoby to naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji jest instytucją przeznaczoną do eliminacji z obrotu prawnego decyzji obarczonych wadami materialnoprawnymi. Wady powinny tkwić w samej decyzji, a nie w procesie jej wydawania. Tylko postępowanie w sprawie wznowienia postępowania przeprowadzone na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej umożliwia ponowne przeprowadzenie postępowania i ponowne wydanie decyzji, kiedy decyzja ostateczna została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Ponadto Minister Finansów zwrócił uwagę na fakt, że organy podatkowe wydając decyzje, których stwierdzenia nieważności domagała się strona, powołały się na § 50 ust. 4 pkt 2 i § 50 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r., zaś zastosowanie tych przepisów nie miało znamion uznania administracyjnego a organy podatkowe, zgodnie z zasadą praworządności, zobowiązane są do przestrzegania przepisów prawa podatkowego. Minister Finansów poinformował, że przedłużenie postępowania, o czym zresztą strona została zawiadomiona, nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Ponadto treść podjętych przez Ministra Finansów rozstrzygnięć przesądza o bezprzedmiotowości żądania o wstrzymanie wykonania decyzji Izby Skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Spór w sprawie zawisłej przed Sądem dotyczy prawa skarżącej spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę [...]. Spółka [...] nie zaewidencjonowała faktury VAT w rejestrze sprzedaży i nie odprowadziła podatku wynikającego z tej faktury do urzędu skarbowego. Z treści § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, że w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jednocześnie w treści § 50 ust. 6 ustawodawca zawarł stwierdzenie, że przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w sytuacji, kiedy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Z przywołanego przepisu nie można jednak wywodzić wniosku, że nieuiszczenie podatku przez sprzedawcę skutkuje niemożliwością odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli sprzedawca posiada fakturę. Tylko w przepisie zamieszczonym w akcie o randze ustawy mogą być ustanowione - wyraźnie - nowe ciężary "materialne", które sprowadzają się do odbierania kontrahentom prawa do pomniejszania podatku należnego o podatek zawarty w cenie, mimo, ze podatnicy w całości ponieśli ciężar świadczenia zawartego w fakturze w zakresie, w jakim kształtowało cenę, za jaką nabyli towar. Ponadto należy zauważyć, że z treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zasadą jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zatem nie powinno się ograniczać prawa podatnika w tym względzie rozszerzając zakres zastosowania regulacji będącej wyjątkiem od reguły w tym względzie i stwierdzając, że prawo do odliczenia podatku należnego nie przysługuje zawsze, kiedy sprzedawca nie zapłacił podatku od towarów i usług. Izba Skarbowa w K. w "zwyczajnym" postępowaniu podatkowym stwierdziła, że "sam fakt posiadania przez sprzedawcę kopii faktury VAT nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego u nabywcy o podatek naliczony wynikający z przedmiotowej faktury". Potwierdziła tym samym twierdzenia skarżącej o posiadaniu faktur przez sprzedawcę. Nie zachodzi zatem w sprawie konieczność rozważania sposobu zastosowania w sprawie - zgodnie z wnioskiem pełnomocnika zawartym w skardze - orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r. sygn. K 24/03, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.. Podstawą prawną zaskarżonych przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie rozstrzygnięć były bowiem przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r., które nie zostały - do tej pory - poddane kontroli Trybunału Konstytucyjnego w tym względzie. Należy przy tym zauważyć, że stwierdzenie niezgodności z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt 2 przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów nastąpiło tylko w odniesieniu do analizy stanu prawnego, który powstał po wejściu w życie art. 32 a ustawy o podatku od towarów i usług, czyli od 1 stycznia 2003 r., zaś rozstrzygnięcia organów podatkowych w analizowanej sprawie dotyczą stanu prawnego, w którym art. 32 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie obowiązywał. Przepis ten został dodany ustawą z 2002 (Dz.U Nr 213, poz. 1803) a skreślony ustawą z 2004 r. (Dz.U. Nr 109, poz. 1162). Sąd zwraca ponadto uwagę na fakt, że w nadesłanych aktach sprawy brak jest decyzji organu pierwszej instancji, o których stwierdzenie nieważności - między innymi - zwracała się skarżąca i które - zgodnie z wezwaniem Sądu - powinny być nadesłane. Ponadto, zdaniem Sądu, ze złożonego na rozprawie postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] października 2001 r. Nr [...] wydanego w wyniku udzielenia informacji z przeprowadzonego postępowania kontrolnego w PPHU [...] wynika, że faktury za okres [...].01.2000 r. - [...].07.2001 r. "nie zostały ujęte w ewidencji sprzedaży VAT", zaś "podatek należny VAT wykazany na fakturach sprzedaży w okresie objętym kontrolą nie został wykazany w deklaracjach na podatek od towarów i usług VAT-7 i jednocześnie nie został odprowadzony podatek należny VAT do właściwego Urzędu Skarbowego", co wskazuje na to, że faktury te znajdowały się w posiadaniu PPHU [...]. Zdaniem Sądu, z akt sprawy wynika, że bezpodstawnie zostało ograniczone skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikające z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a zatem treść decyzji wydanych w "zwykłym" postępowaniu ewidentnie odbiega - w świetle nadesłanego przez organy podatkowe materiału dowodowego - od obowiązującej, przywołanej wyżej normy prawnej i Minister Finansów powinien zastosować uprawnienie przyznane mu w treści art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. Mając to względzie, na podstawie nadesłanych akt sprawy, Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako u.p.p.s.a. - i orzekł, jak w sentencji. O wykonaniu zaskarżonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 u.p.p.s.a.. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 u.p.p.s.a..