I SA/Wr 506/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Protokolant Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2005 r. sprawy ze skargi A spółka z o.o. w S. S. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 1999 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...], nr [...], II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 12.193,70 (dwanaście tysięcy sto dziewięćdziesiąt trzy i 70/100) zł - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] Izba Skarbowa we W., Ośrodek Zamiejscowy w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] nr [...], którą określono spółce z o.o. A z siedzibą w S.S. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]. W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji podał, iż w dniu [...] spółka A złożyła deklarację korygującą za styczeń 1999 r., powiększając podatek naliczony o kwotę [...], wynikającą z faktury VAT ZPChR nr [...] z dnia [...], wystawionej przez M. K. - B ZPChR. Według treści faktury przedmiotem sprzedaży były: hale produkcyjne, budynki administracyjno-socjalne, techniczno-biurowe, portierni, stancji paliw, sieć energetyczna, drogi i place, instalacja telefoniczna i ogrodzenie terenu. Jak ustalił organ, Spółka w ustawowym terminie nie rozliczyła podatku wynikającego ze wskazanej obok faktury wobec braku zapłaty należności, stosownie do § 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.). Ustalił dalej organ, że w dniu [...] M. K. wystawił jeszcze na rzecz spółki A fakturę VAT ZPChR nr [...] na sprzedaż składników majątku trwałego (w tym: maszyny pączkującej, kotła wodnego i wózków widłowych), a także rachunek uproszczony nr [...] dotyczący sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu. Stwierdził Urząd Skarbowy, że wymienione składniki majątkowe M. K. nabył w dniu [...] od spółki z o.o. C w upadłości na podstawie notarialnej umowy sprzedaży. W § 7 umowy zapisano, że przedmiotem sprzedaży jest zorganizowane przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na które składają się: prawo wieczystego użytkowania działek gruntu opisanych w akcie oraz własność posadowionych na nich budynków i budowli wraz z maszynami, urządzeniami i ruchomościami - z wyłączeniem maszyny paczkującej (0,2 l) i samochodu Sygn. akt I SA/Wr 506/03 dostawczego Opel Combo. Zakupioną nieruchomość M. K. ujął w swoich urządzeniach księgowych na koncie [...] jako inwestycje rozpoczęte i nie prowadził na tej nieruchomości działalności gospodarczej. Z kolei na bazie wskazanego majątku, nabytego następnie przez spółkę A utworzony został samobilansujący się oddział tej spółki - Zakład Produkcji Soków i Napojów, który rozpoczął wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w dniu [...], czyli niespełna w dwa miesiące od zakupu majątku. W tych okolicznościach organ podatkowy I instancji doszedł do przekonania, że przedmiotem nabycia przez spółkę A było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a skoro czynność ta opodatkowaniu nie podlegała, to faktury VAT ZPChR nr [...] oraz nr [...] (odliczona w przedmiotowym okresie) wystawione zostały w trybie art. 33 ust. 1 ustawy i nie dawały prawa do obniżenia podatku na podstawie § 53 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego. Efektem zakwestionowania obniżenia podatku należnego było również ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, czemu organ dał wyraz w przywołanej powyżej decyzji z dnia z dnia [...]. Nie godząc się z rozstrzygnięciem Strona złożyła odwołanie zarzucając, że organ wadliwie przyjął, iż przedmiotem transakcji było przedsiębiorstwo, albowiem sprzedawca nie wykorzystywał nabytych uprzednio składników majątkowych do prowadzonej działalności gospodarczej. Zakupiony przez odwołującą Spółkę majątek nie stanowił również zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oddziału (zakładu) samodzielnie sporządzającej bilans. Nadto Strona podkreśliła, że zakres majątku nabytego, a później sprzedanego przez M. K. był odmienny, gdyż niektóre zakupione od spółki C składniki majątkowe przyjął dla celów własnej działalności gospodarczej, bądź sprzedał innym podmiotom. Jak już zaznaczono, Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy zauważył, że uszczuplenie sprzedanego przez M. K. majątku względem jego stanu w momencie nabycia, nie zmieniło jego istoty jako przedsiębiorstwa, gdyż stanowił w dalszym ciągu niezbędne minimum do prowadzenia działalności, skoro w krótkim okresie czasu na jego podstawie odwołująca Spółka uruchomiła działalność gospodarczą w postaci zakładu produkcyjnego. Z kolei poczynienie przez sprzedawcę pewnych nakładów inwestycyjnych w okresie dysponowania majątkiem, mogło jedynie wpłynąć na wzrost jego wartości. Sygn. akt I SA/Wr 506/03 W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka powtórzyła dotychczasową argumentację, a nadto podniosła, iż z punktu widzenia art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, kwalifikacja składników majątkowych jako przedsiębiorstwa odbywa się w momencie sprzedaży, a nie uprzedniego nabycia przez sprzedawcę. Domagała się Spółka uchylenia zaskarżonych decyzji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, prezentując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył co następuje: Skarga była uzasadniona. Istotą sporu w niniejszej sprawie była zasadność obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT ZPChR nr [...] z dnia [...]. W ocenie organów przedmiotem transakcji, dokumentowanej wymienioną fakturą, z uwzględnieniem faktury VAT ZPChR nr [...] oraz rachunku uproszczonego nr [...], było przedsiębiorstwo. Ustalenie to oparto zasadniczo na przesłankach, iż sprzedawca - M. K. nabył od spółki w upadłości C przedsiębiorstwo, a następnie, po dokonaniu od niego zakupu, Skarżąca na bazie tych samych składników, nieco tylko uszczuplonych, uruchomiła krótko potem działalność produkcyjną. Według art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przepisów ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Ustawa podatkowa nie zawiera definicji przedsiębiorstwa, jako tego szczególnego przedmiotu sprzedaży. Natomiast pojęcie to zostało scharakteryzowane w przepisach prawa cywilnego. W ujęciu art. 551 K.c., przedsiębiorstwo to zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, w szczególności: 1) firmę (nazwę), znaki towarowe i inne oznaczenia indywidualizujące przedsiębiorstwo, 2) księgi handlowe, 3) nieruchomości i ruchomości należące do przedsiębiorstwa, w tym produkty i materiały, 4) patenty, wzory użytkowe Sygn. akt I SA/Wr 506/03 i zdobnicze, 5) zobowiązania i obciążenia, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, 6) prawa wynikające z najmu i dzierżawy lokali zajmowanych przez przedsiębiorstwo (według brzmienia sprzed [...]). Użycie zwrotu w szczególności oznacza, że na pojęcie "przedsiębiorstwa" składają się inne jeszcze składniki. W doktrynie prawa cywilnego zawraca się uwagę, że obok rzeczy ruchomych i nieruchomych oraz praw podmiotowych, do składników konstytuujących przedsiębiorstwo zaliczyć należy również ekspektatywy praw, posiadanie, stany faktyczne, takie jak lokalizacja, używane technologie, bieg terminu przedawnienia, know-how, zasięg działalności, stopień ściągalności wierzytelności, zdolności kredytowe, dobra lub zła reputacja, znajomość korzystnych źródeł dostawy i in. (K. Świderski, W kwestii pojęcia przedsiębiorstwa w kodeksie cywilnym (art. 551), Rejent nr 12/1999, s. 94, J. Widło, Pojęcie przedsiębiorstwa, PPH nr 7/1997, s. 31, S. Włodyka, Strategiczne umowy przedsiębiorców, Warszawa 2000 r., s. 13). W konsekwencji przyjmuje się, że przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym to kompleks składników materialnych i niematerialnych, zorganizowany w sposób umożliwiający realizację zadań gospodarczych (K. Świderski, j.w., s. 91, S. Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Część ogólna, Warszawa 1998, s. 129). Jak już wyżej zaznaczono, ustawodawca podatkowy wyłączył stosowanie przepisów o podatku od towarów i usług nie tylko w odniesieniu do sprzedaży przedsiębiorstwa, ale też zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Rozróżnienie to wskazuje, że w ujęciu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, czym innym jest przedsiębiorstwo, a czym innym jego zakład (oddział), będący tylko częścią przedsiębiorstwa. Część ta musi być odpowiednio zorganizowana, na co wskazuje nie tylko użycie w treści omawianego przepisu pojęcia "oddział", "zakład", ale też konieczność samodzielnego sporządzania bilansu. Wynika stąd zatem, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej dotyczy sprzedaży przedsiębiorstwa, gdy przedmiotem zbycia będzie zasadniczo całość składników materialnych i niematerialnych, powiązanych więzią organizacyjną, wykorzystywanych przez konkretrny podmiot do realizacji zadań gospodarczych. Należy tylko nadmienić, iż sprzedaż przedsiębiorstwa nie musi obejmować wszystkich składników (art. 552 K.c.), jednakże wyłączenie dotyczyć może jedynie elementów drugorzędnych (np. E. Norek, Przedsiębiorstwo jako przedmiot obrotu gospodarczego, Warszawa 1997, s. 162). W świetle poczynionych dotychczas uwag stwierdzić należy, że zbycie przez M.K. składników majątkowych objętych fakturami VAT ZPChR nr [...] Sygn. akt I SA/Wr 506/03 i nr [...] oraz rachunkiem uproszczonym nr [...], nie mogło być uznane za sprzedaż przedsiębiorstwa, skoro nie dotyczyło ogółu składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych przez niego do prowadzonej działalności gospodarczej. Z akt sprawy administracyjnej wynika bowiem, że zbywca posiadał zakłady w M. i S. oraz ośrodek w S. D. (protokół kontroli skarbowej nr [...]). Oznacza to, że zakupiony od spółki C majątek, znajdujący się w S. S., mógł stanowić co najwyżej część jego przedsiębiorstwa. Wydaje się, że okoliczność tę miał na uwadze organ I instancji, który w uzasadnieniu swojej decyzji nawiązywał do pojęcia "zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Jednakże, jak już wyżej zaznaczono, przedsiębiorstwo i jego zorganizowana część są odrębnymi kategoriami prawnymi. W literaturze zwraca się uwagę, ze obok relacji całość - część, tym co różnicuje oba te potencjalne przedmioty transakcji jest odmienność ich struktury. Tylko bowiem całego przedsiębiorstwa (a nie jego części) mogą dotyczyć prawa majątkowe, a także wierzytelności, gdyż są one związane z podmiotem całego przedsiębiorstwa (S. Włodyka, j.w., s. 39). Nie oznacza to oczywiście, że w ramach zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie można przenieść własności rzeczy (praw) związanych z funkcjonowaniem zakładu (oddziału), lecz stanowią powyższe stwierdzenia argumentację nakazującą traktować przedsiębiorstwo jako całość, wykorzystywaną przez określony podmiot do realizacji zadań gospodarczych. Takie podejście uzasadnione jest również treścią art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jeżeli bowiem przyjąć, że podmiot może prowadzić kilka przedsiębiorstw, rozumianych jako zorganizowane funkcjonalnie zespoły składników, wyodrębnione względem siebie na przykład z uwagi na lokalizację, profil działalności, spełniane funkcje gospodarcze, to bez znaczenia praktycznego pozostawałby wymóg samobilansowania się jednostki organizacyjnej przedsiębiorstwa, jako warunek sine qua non wyłączenia jej sprzedaży od opodatkowania. Wówczas to dowolnie można by przyjmować, że ten sam wyodrębniony kompleks składników materialnych i niematerialnych jest przedsiębiorstwem, bądź tylko zakładem (oddziałem). Przypomnieć należy, że w zasadzie tezę dotyczącą spornego w sprawie przedmiotu transakcji, Izba Skarbowa wywiodła z faktu, iż w umowie z dnia [...] spółka C i M. K. określili przedmiot sprzedaży jako przedsiębiorstwo, wymieniając jednocześnie będące przedmiotem zbycia składniki, to jest prawo wieczystego użytkowania gruntu, budynki, zabudowania, środki trwałe i inne ruchomości. Trzeba Sygn. akt I SA/Wr 506/03 zaakcentować, że pewien kompleks składników, stanowiący u zbywcy przedsiębiorstwo, nie musi zachować tego charakteru u nabywcy. Będzie tak w szczególności wtedy, gdy na skutek przewłaszczenia zostanie powiększone dotychczasowe przedsiębiorstwo nabywcy (przedmiot nabycia stanie się jego częścią), jak i wtedy, gdy nie będzie on (nabywca) wykorzystywał przejętych składników majątkowych do prowadzenia działalności gospodarczej. W odniesieniu do sprzedaży przedsiębiorstwa należy podkreślić, iż "przedsiębiorstwo" nie jest nazwą trwale przypisaną do określonego zespołu składników majątkowych, ile określeniem tych składników ze względu na funkcję gospodarczą spełnianą u zbywcy. Z tego też powodu nie mogło mieć przesądzającego znaczenia, że Skarżąca z wykorzystaniem nabytego majątku uruchomiła działalność gospodarczą. Pogląd zbieżny z zaprezentowanym, a dotyczący zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyrażony został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.01.1997 r., gdzie stwierdzono, że zorganizowana część mienia przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębnie zakład. Oznacza to, że sama sprzedaż składników materialnych i niematerialnych następuje w formie odrębnego zakładu, nie zaś to, iż przy pomocy tych składników nabywca będzie w stanie zorganizować odrębnie zakład (sygn. akt SA/Sz 2724/95, publ. POP z. 4/1999, poz. 133). Z uwag powyższych wynika, że organy skarbowe z naruszeniem art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 551 K.c. przyjęły, iż przedmiotem nabycia przez skarżącą Spółkę było przedsiębiorstwo, co spowodowało nieuzasadnione pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego i stanowiło podstawę uchylenia decyzji obu instancji podatkowych na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 ustawy procesowej. Nadto w przedmiocie wykonalności decyzji orzeczono w oparciu o jej art. 152.