I SA/Po 2692/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr) Sędziowie NSA Sylwia Zapalska as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 03 marca 2005 r. sprawy ze skargi J. i S.K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję inspektora kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących J. i S. K. 1.415 złotych (jeden tysiąc czterysta piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do momentu uprawomocnienia się wyroku. /-/M.Jaśniewicz /-/J.Małecki /-/S.Zapalska Izba Skarbowa decyzją nr [...] z dnia [...] r. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] określającą małżonkom J. i S. K. zobowiązanie i zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...] zł oraz odsetki od tej zaległości w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnia, iż S. K. prowadził w [...] r. samodzielną praktykę lekarską w W., przy ul. [...] oraz był wspólnikiem spółki cywilnej - Poradnia Lekarza Rodzinnego w W. przy ul. [...], z 1/6 udziału w zyskach i stratach. W wyniku przeprowadzonej kontroli - inspektor kontroli skarbowej w wydanej decyzji zakwestionował wysokość zobowiązania podatkowego za [...] r. w podatku dochodowym od osób fizycznych w złożonym przez małżonków K. zeznaniu podatkowym. I tak odnośnie prowadzonej indywidualnej praktyki lekarskiej zakwestionowano: zaniżenie o kwotę [...] zł. przychodu, poprzez nieujęcie w podatkowej księdze przychodu z tytułu oddania w odpłatne używanie gabinetu lekarskiego położonego w B., przy ul. [...]; zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł dotyczącą wydatków poniesionych na wyjazdy samochodem osobowym będącym środkiem trwałym firmy, a nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W przypadku przychodów osiąganych z udziału w spółce cywilnej - poradnia lekarza rodzinnego zakwestionowano: zaniżenie przez spółkę przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej na łączną kwotę [...] zł poprzez nieujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu należnego z tytułu wykonywanych usług medycznych na rzecz Kasy Chorych w miesiącu grudniu [...] r.; zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez zaliczenie w ciężar kosztów roku [...] kwoty wynagrodzeń radcy prawnego, która została zapłacona w dniu [...] r.; o kwotę [...] zł spowodowanej różnicą w księgowaniu wynagrodzeń z podwyżką, która ostatecznie nie została wprowadzona. Izba Skarbowa ustosunkowując się do wniesionego odwołania, wyjaśniła. Odnośnie przychodu z tytułu najmu wskazuje, iż podatnik jako prowadzący działalność gospodarczą, zobowiązany do jej ewidencjonowania za pomocą księgi podatkowej, nieprawidłowo wykazywał w niej koszty związane z wynajmem gabinetu lekarskiego w B., pomniejszając dochód z praktyki lekarskiej o koszty najmu, natomiast uzyskany z tego tytułu przychód całkowicie pomijając. W zeznaniu została też wykazana błędna kwota przychodu uzyskanego z najmu jest [...] zł, winno być [...] zł). Zakwestionowane wydatki w łącznej kwocie [...] zł poniesione na zakup paliwa do samochodu osobowego marki "A", wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, dotyczą sytuacji wykorzystywania tego samochodu na inne cele niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy powołując się na treść art. 22 ust. 1 w związku z treścią art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdza, iż nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej takie wydatki, które nie przyczyniają się do powstania określonego przychodu, a do takich należy zaliczyć dojazdy podatnika z miejsca jego tymczasowego zamieszkania w okresie letnim w N. (6 miesięcy w roku x 5 dni w tygodniu) do miejsca wykonywania praktyki lekarskiej. Sam fakt wykazywania codziennych dojazdów do miejsca pracy nie może stanowić podstawy do ich zaliczenia w ciężar kosztów. Podatnik nie wykazał też potrzeby używania samochodu w zakresie wyjazdów do KCh w P., gdyż dotyczy to najwyżej zawarcia umowy w kwestii możliwości wypisywania recept na warunkach jak do ubezpieczonych. Natomiast w ramach prowadzonej prywatnej praktyki lekarskiej, osobiste kontakty z KCh nie znajdują uzasadnienia, brakuje związku przyczynowo-skutkowego. Odnośnie wyjazdów na spotkania lekarzy rodzinnych do różnych miast Polski i na specjalizację do W. izba podkreśla, iż poniesione z tego tytułu wydatki stanowią koszt spółki cywilnej, w której S.K. pełni obowiązki lekarza rodzinnego. Samodzielnie prowadzi jedynie praktykę lekarza - internisty. Zdaniem izby, analogicznie należy również traktować dojazdy samochodem do izby lekarskiej, Kliniki Endokrynologii AM w P. Odnośnie spornego momentu powstania przychodu przez spółkę cywilną z tytułu świadczenia usług medycznych wykonanych w grudniu [...] r. a których przychód spółka zaliczyła do stycznia [...] r. - izba wyjaśnia, iż z umowy zawartej przez spółkę cywilną z Regionalną Kasą Chorych o udzielanie świadczeń zdrowotnych wynikało, iż świadczeniobiorca zobowiązuje się do przekazywania kasie chorych w terminie do 10-każdego miesiąca następnego informacji, które stanowią podstawę wypłacenia należności. § 24 pkt 2 tej umowy przewidywał, iż należność z tytułu wykonania świadczeń będzie wypłacana w terminie do 24 następnego miesiąca za miesiąc poprzedni w wysokości iloczynu stawki miesięcznej przypadającej na jednego podopiecznego oraz liczy tych podopiecznych według stanu na ostatni dzień miesiąca, którego dotyczy rozliczenie. Według wyjaśnień kierownika przychodni - wystawiony rachunek należało dostarczyć do RKCH w terminie do 10 następnego miesiąca i dopiero po akceptacji dostarczonych rozliczeń przez odpowiednie komórki RKCH kwoty w nich zawarte stały się kwotami należnymi, a usługa została uznana za wykonaną. Zdaniem izby skarbowej, która powołuje się na treść art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychodem z działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Dlatego spółka cywilna mimo nie otrzymania w miesiącu grudniu [...] r. zapłaty, winna przychód z tytułu świadczeń usług określić i wykazać w wyniku finansowym tego właśnie roku. Powołuje się ponadto na treść art. 11 Ordynacji podatkowej i postanowienia rozporządzenia Ministra Finansów z 16.12.1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199), iż przychód uzyskany ze świadczenia usług medycznych stał się należny w momencie ich wykonania. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego J. i S. K. zarzucili powyższej decyzji istotne naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie prawa materialnego a w szczególności art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1-4 i art. 23 ust. 1 pkt 55) ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z 16.12.1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 105, poz. 1199) i wnieśli o uchylenie decyzji obu instancji podatkowych oraz zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje. Zgodnie z postanowieniami art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargo zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie sądowe nie zostało przed tym terminem zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z powyższą zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią wydanych decyzji określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkom J. i S. K. za [...] r. Granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zakresie wyznaczonym decyzjami, z drugiej natomiast strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżących (zakaz reformationis in peius). Odnośnie zasadniczego punktu sporu między stronami, a dotyczącego momentu powstania przychodu przez spółkę cywilną - Poradnia Lekarza Rodzinnego w W. (wspólnikiem, której w 1/6 był skarżący S. K.) z tytułu świadczenia w miesiącu grudniu [...] r. usług medycznych na rzecz Kasy Chorych skład orzekający wskazuje co następuje. W konstrukcji prawnej polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych z 1991 r. momentem powstania przychodu co do zasady nie jest moment powstania należności, kwoty (wartości) pieniężnej, lecz moment rzeczywistego otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika tej kwoty (wartości). Ustawodawca polski w konstrukcji tego podatku przyjmuje zatem jako regułę tzw. zasadę kasy, zgodnie z którą przychodem podlegającym opodatkowaniu może być jedynie przychód otrzymany przez podatnika (postawiony do jego dyspozycji). Wyjątkami zatem w konstrukcji tego podatku są przypadki w których do momentu powstania przychodu stosuje się tzw. zasadę memoriału, według której opodatkowaniu podlegają przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasada memoriałowa momentu powstania przychodu ma min. zastosowanie do przychodów: z działalności gospodarczej (art. 14 ustawy); z działów specjalnych (art. 15 ustawy); z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie (art. 16 ustawy); z odpłatnego zbycia tytułu własności udziałów w spółkach, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym także pochodnych instrumentów finansowych od papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt.6 ustawy) czy nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust.3 ustawy). Do wspólników spółki cywilnej - "Poradnia Lekarza Rodzinnego" w W. prowadzącej działalność gospodarczą zastosowanie miała zatem zasada memoriałowa co do momentu powstania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 14 ust.1 w związku z art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176) - za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Takie określenie momentu uzyskania przychodu pochodzącego z działalności gospodarczej sprawia w praktyce orzeczniczej niekiedy istotne trudności interpretacyjne. W przepisach prawa podatkowego, a także w przepisach innych gałęzi prawa brakuje bowiem legalnych definicji pojęcia "kwota należna". W takich przypadkach, w teorii prawa (por. np. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, Reguły, Wskazówki, Warszawa 2002) w pierwszym rzędzie zaleca się stosowanie reguł znaczeniowych danych słów w języku etnicznym. I tak w Słowniku języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, Warszawa 1997 - słowo "należny" określa się jako "przysługujący, należący się komuś", natomiast czasownik "należeć się" określa się jako "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". W doktrynie prawa cywilnego - które najbardziej odpowiada naturze stosunków ekonomicznych związanych ze świadczeniem usług medycznych, w ramach których powstają przychody następnie opodatkowane podatkiem dochodowym - najczęściej przyjmuje się, iż z kwotą należną będziemy mieli do czynienia dopiero wtedy, gdy roszczenie o tę kwotę stało się wymagalne, co następuje najczęściej z chwilą upływu terminu płatności długu pieniężnego (por. np. W.Kubala, Glosa do wyroku SN z dnia 3.09.1998 r., sygn. akt 1 CKN 815/97, "Palestra" 1999, nr 7-8, s. 190; A.Rychter, Czy pojęcie wymagalności roszczenia jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym w świetle przepisów o terminie?, "Prawo Bankowe" 2001 r. nr 7-8, s. 141; S. Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz do kodeksu cywilnego, Księga pierwsza. Część ogólna. Warszawa 1999, s. 328). Ten powyższy cywilistyczny punkt widzenia, iż z kwotą należną na gruncie polskich podatków dochodowych będziemy mieli do czynienia dopiero z momentem, gdy roszczenie o określoną kwotę pieniężną stanie się wymagalne - akcentowane było również w niektórych opracowaniach prawnopodatkowych (por. np. D. Niestrzębski, P. Tarnacki, Moment uznania przychodu, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 5, s. 22 czy A. Mariański, Kwalifikacja przychodów należnych, "Monitor Podatkowy" 2002, nr 12, s. 20) oraz w niektórych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 26.03.1999 r., sygn. akt I S.A./Gd 883/97). Z § 24 ust. 4 i § 26 umowy nr [...] na udzielanie ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych osobom ubezpieczonym w ramach powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego należących do kompetencji lekarza rodzinnego zawartych pomiędzy spółką cywilną "Poradnia Lekarza Rodzinnego" w W. a Regionalną Kasą Chorych w P. wynika, iż podstawą wypłacenia należności będą przedłożone przez świadczeniodawcę (w określonych umową terminach, tj. do 10-ego każdego następnego miesiąca): oświadczenia, o których mowa w § 5 ust. 5 i 6 umowy; listy oraz informacje, o których mowa w § 6 ust.2 i 3 umowy; dokumenty, o których mowa w § 26 ust. 1 i 2 umowy; rachunek. Z powyższej umowy, która była spółce narzucona przez kasę chorych, wynika zatem, iż nie wystarczy wykonanie przez spółkę takich czy innych zakontraktowanych świadczeń zdrowotnych, ale należało spełnić ponadto cały szereg dodatkowych czynności i warunków, aby otrzymać do dnia 24 następnego miesiąca zapłata. Zapłata za świadczenia zdrowotne stawała się należna i wymagalna dopiero z chwilą spełnienia wszystkich owych warunków. Z powyższego wynika zatem, iż polski prawodawca podatkowy nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem "kwoty należne" przy określaniu momentu uzyskania przychodu pochodzącego z działalności gospodarczej. Poglądy doktryny i orzecznictwa sądowego zaś na ten temat były rozbieżne. W tej sytuacji sąd stwierdza, iż w demokratycznym państwie prawnym źródłem wiedzy o prawach i obowiązkach podatnika winien być tekst aktu normatywnego i to na ustawodawcy podatkowym ciąży obowiązek tworzenia dostatecznie jasnego prawa. Niedopuszczalna jest zatem taka sytuacja, iż skutkami źle tworzonego prawa podatkowego próbuje się obciążać podatnika, szczególnie tam, gdzie podatek jest pobierany w drodze jego samoobliczenia przez podatnika. Dlatego z konstytucyjnych gwarancji podstawowych praw i wolności obywatela, coraz częściej w doktrynie prawa podatkowego (por. np. B. Brzeziński, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika jako zasada wykładni prawa podatkowego, w: Ex iniuria non oritur ius, Księga pamiątkowa ku czci profesora Wojciecha Łączkowskiego, Poznań 2003, s. 251- 259 czy A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2004, s. 172) oraz w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 20 kwietnia 1998 r. sygn. FPS 4/98 ) jest artykułowana i przeciwstawiana zasadzie m dubio pro fisco zasada przeciwstawna: in dubio pro tributario. Także i skład sądzący w niniejszej sprawie przychyla się do powyższych stanowisk, że istotne wątpliwości lub niejasności co do stanu faktycznego bądź prawnego nie powinny być tłumaczone na niekorzyść podatnika, którego rozstrzygnięcia organów podatkowych dotyczą. Organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę momentu powstania przychodów z tytułu świadczonych usług medycznych i czynności związanych z otrzymaniem zapłaty za owe usługi za miesiąc grudzień [...] r. przez spółkę cywilną - winny się w przypadku skarżących małżonków K. kierować zasadą in dubio pro tributario. Należy wskazać również i na to, iż niejasność regulacji prawnych obowiązujących w [...] r., a dotyczących momentu uzyskania przychodu pochodzącego z działalności gospodarczej za miesiąc grudzień zostały dopiero przez ustawodawcę usunięte z dniem 1 stycznia 2003 r., poprzez wprowadzenie art. 14 1f w ustawie z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2002, Nr 141, poz. 1182). Postanowienia tej nowelizacji ustawy podatkowej nie mogą mieć jednak mocy wstecznej ( zasada łex retro non agit). Sąd niezwiązany granicami skargi wskazuje i na niekonsekwentne oraz wybiórcze postępowanie organów podatkowych wobec wspólników spółki cywilnej - "Poradnia Lekarza Rodzinnego" w W. Z przekazanego sądowi pisemnego oświadczenia pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej wynika bowiem, iż organy podatkowe nie zakwestionowały prawidłowości samoobliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. z tytułu zaniżenia przychodu spółki za miesiąc grudzień lub zawyżenia kosztów uzyskania przychodu pozostałym pięciu wspólnikom. Z tych zatem powodów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a, art. 152 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzeczono jak w sentencji wyroku. /-/M.Jaśniewicz /-/J.Małecki /-/S.Zapalska LF