II FSK 1254/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Ryszard Maliszewski, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Grupy Finansowej "P." sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 609/04 w sprawie ze skargi Grupy Finansowej "P." sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 marca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 2001 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Grupy Finansowej "P." sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 /słownie: jeden tysiąc osiemset/ złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1254/05 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 marca 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Grupy Finansowej "P." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 marca 2004 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie stan faktyczny był zasadniczo bezsporny i zawierał się w ustaleniu, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik w okresie od października do grudnia 2001 r. nabył od różnych podmiotów wierzytelności o łącznej wartości nominalnej 1.493.927,89 zł. Uzgodniona cena nabycia wynosiła kwotę 1.298.886,89 zł. Z tytułu realizacji przedmiotowych wierzytelności podatnik uzyskał przychody w wysokości 488.592,42 zł, a zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę 483.301,01 zł. Wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu częściowej spłaty konkretnej wierzytelności podatnik ustalał na dwa różne sposoby. W przypadku gdy uzyskana od dłużnika częściowa spłata wierzytelności nie przekraczała ceny zakupu całej wierzytelności, koszty przyjmowano w wysokości uzyskanego przychodu. Natomiast w sytuacji, gdy uzyskana od dłużnika częściowa spłata wierzytelności przewyższała cenę nabycia całej wierzytelności, do kosztów zaliczano wartość, za którą nabyto całą wierzytelność. Kwestią sporną między stronami był sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu wierzytelności, a następnie na ich windykacji we własnym imieniu i na własny rachunek w sytuacji, gdy w danym roku podatkowym, w wyniku częściowej spłaty konkretnej wierzytelności uzyskano przychód przekraczający lub nieprzekraczający ceny jej nabycia. Innymi słowy należało odpowiedzieć na pytanie czy podatnik, który nabywa wierzytelność w celu jej windykacji, może potrącać koszty jej nabycia w całości lub w części do wysokości faktycznie uzyskanej od dłużnika - w danym roku podatkowym - windykowanej należności w oderwaniu od tego czy doszło w ten sposób do realizacji całej nabytej wierzytelności w jej nominalnej wartości, czy też w takim przypadku podatnikowi przysługuje prawo odliczenia kosztów jej nabycia jedynie proporcjonalnie do uzyskania przychodów z jej ściągnięcia. Tak więc zasadniczym punktem spornym była kwestia, w jakim rozmiarze wydatki poniesione przez stronę skarżącą na nabycie przedmiotowych wierzytelności mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2001. Sąd powołując się na art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyjaśnił, iż przepis ten ustanawia zasadę, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą. Skoro koszty ponosi się w celu uzyskania przychodu /art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy/, to można je potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił, albo - racjonalnie oceniając - powinien wystąpić. Nie można więc zasadnie twierdzić jakoby z treści przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynikała reguła, że koszty potrącane są w roku podatkowym, w którym je poniesiono. W ocenie Sądu pierwszej instancji gramatyczna wykładnia omawianego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są więc tylko takie wydatki poniesione przez podatnika, które mają obiektywny wpływ na wysokość przychodów. Dlatego podstawową przesłanką decydującą o kwalifikacji poniesionego kosztu jest związek danego wydatku z przychodami podatnika. Każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia konkretnego przychodu. Istota zależności między kosztem a przychodem sprowadza się do zaistnienia związku przyczynowo-skutkowego, tj. poniesienie wydatku musi mieć wpływ na możliwość powstania lub zwiększenia przychodu lub też może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W dalszej części uzasadnienia Sąd wyjaśnił, iż zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast przepis art. 7 ust. 2 tej ustawy wyjaśnia, że dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W przedmiotowej sprawie rokiem podatkowym był rok kalendarzowy. Wobec tego pieniądze, które strona skarżąca otrzymała w 2001 r. od jej dłużników stanowiły przychód, natomiast wydatki poniesione na nabycie tej części wierzytelności jawiły się jako koszty uzyskania przychodu. Dopiero bowiem z chwilą uzyskania przychodu zaistniał związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem poniesionym w celu osiągnięcia przychodu a przychodem. Wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnoszą się do konkretnych przychodów osiągniętych w danym roku podatkowym, stąd istnieje potrzeba wykazania związku pomiędzy poniesionymi kosztami uzyskania przychodów a przychodami w ograniczonym ustawą czasie - roku podatkowym. Zgodnie bowiem z sygnalizowaną wyżej zasadą określoną w art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej, koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił lub racjonalnie oceniając, powinien wystąpić. Powoduje to możliwość "proporcjonalnego" w czasie i w wysokości potrącenia kosztów uzyskania przychodów w latach, w których podatnik uzyskiwał z tego tytułu przychody. Oznacza to, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym tylko tę część wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, która proporcjonalnie przypadała do osiągniętego przychodu, którym były określone kwoty pieniężne otrzymane od dłużników. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia podlegającego opodatkowaniu dochodu - można potrącić od przychodu podatnika koszty poniesione w celu ich osiągnięcia. Kwestię tę rozstrzyga art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej, który jak wyżej wskazano, nakazuje z zasady koszty uzyskania przychodów odnosić do tego roku podatkowego, w którym dzięki nim uzyskano przychody. Tak więc możliwość potrącenia kosztów uzyskania przychodu jest ściśle powiązana z rokiem podatkowym, w którym podatnik osiągnął związany z nim przychód. Skoro strona skarżąca nabyła w 2001 r. wierzytelności, które mają charakter towaru, a wartość nominalna wierzytelności wyrażała się w jednostkach pieniężnych, przy czym cena ich zakupu była niższa od wartości nominalnej to, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, strona skarżąca uzyskiwała przychody w dacie faktycznego otrzymania od dłużników należności z tych wierzytelności. W tym też momencie, tj. w chwili ściągnięcia nabytej wierzytelności lub jej części wydatek na jej nabycie winien być uznany za koszt uzyskania przychodu, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, jednakże tylko w takiej części, w jakiej dotyczył przychodów uzyskanych przez stronę skarżącą z wpłat dokonywanych przez dłużników w danym roku podatkowym /art. 15 ust. 4 cytowanej ustawy/, a więc proporcjonalnie do osiągniętego przychodu w wyniku realizacji tej wierzytelności, w stosunku do jej faktycznej wartości w tym przypadku wartości nominalnej. Z tych przyczyn Sąd uznał za prawidłowe ustalenie organów podatkowych co do możliwości proporcjonalnego rozliczenia kosztów nabycia przedmiotowych wierzytelności. Zasadne było również stwierdzenie organu odwoławczego, że koszt w postaci wydatku poniesionego na nabycie wierzytelności wykazuje związek z przychodem dopiero w momencie realizacji /tj. ściągnięcia, kompensaty czy też dalszej odsprzedaży/ tej wierzytelności, a w przypadku zrealizowania tylko części wierzytelności - koszt ten należy rozliczyć w proporcji do realizowanej części wierzytelności, tj. należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko tę jego część, która przypada na osiągnięty przychód. Pozostała część wydatku dotyczącego nabycia wierzytelności zostanie uwzględniona w podstawie opodatkowania dopiero z chwilą realizacji pozostałej części wierzytelności, tj. osiągnięcia przychodu. Sąd uznał również za zgodne z prawem rozstrzygnięcie organów podatkowych dotyczące zakwestionowanych wydatków poniesionych w 2001 r. na zakup ogłoszeń reklamowych, które miały się ukazać w 2002 r. oraz na zakup prenumeraty czasopism, które skarżąca miała otrzymać w 2002 r. Zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że wydatki poniesione w 2001 r. mogły przyczynić się do osiągnięcia przychodów dopiero w 2002 r., a tym samym nie stanowiły przychodów roku 2001. W skardze kasacyjnej Spółka "p." zaskarżyła wyrok w części dotyczącej metody zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie wierzytelności. Zarzuciła wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /dalej "u.p.d.o.p."/ poprzez błędne przyjęcie, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał prawidłowej wykładni wskazanych przepisów uznając, iż skarżący winien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie wierzytelności proporcjonalnie do uzyskanego z windykacji tych wierzytelności przychodu, i, w konsekwencji, nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pomimo wydania jej z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W oparciu o powyższe zarzuty, na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie, w przypadku uznania, iż nie zostały naruszone przepisy postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 188 p.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, iż przyjęta przez Sąd wykładnia art. 15 ust. 4 w zw. z ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o konieczności zaliczania wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności od kosztów uzyskania przychodów w sposób proporcjonalny do uzyskanego z windykacji tych wierzytelności przychodu nie wynika wprost z żadnego przepisu prawa podatkowego, ani też nie może być wyinterpretowana z konieczności powiązania kosztów z przychodem w oparciu o związek przyczynowo-skutkowy. Twierdzi, że sposób naliczeń zaproponowany przez organy podatkowe i Sąd narusza powołane przepisy, bowiem prowadzi do sytuacji, w której poniesione wydatki w pewnej części nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, pomimo że zostały poniesione w celu uzyskania przychodu i nie zostały wymienione w art. 16 cyt. ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Istota sporu w rozstrzyganej sprawie sprowadza się do interpretacji art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, a w szczególności do udzielenia odpowiedzi, w jakim rozmiarze wydatki poniesione w 2001 r. przez podatnika na nabycie wierzytelności mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2001. W art. 15 ust. 4 omawianej ustawy normodawca stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określane co do rodzaju i kwoty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż jeszcze nie poniesione (...). Aby było możliwe odliczanie kosztów, w pierwszej kolejności musi wystąpić przychód, bowiem koszt ponosi się w celu uzyskania przychodów /art. 15 ust. 1 omawianej ustawy/. Oznacza to, że tylko w roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód jest możliwe odliczenie od tego przychodu kosztów jego uzyskania. W przypadku skarżącej spółki przychód z nabycia wierzytelności powstał w dacie faktycznego otrzymania należności z jej zbycia. Wobec tego koszty uzyskania przychodów z obrotu wierzytelnościami należy "powiązać" z uzyskanym w danym roku przychodem, a to oznacza, że należało obliczać je proporcjonalnie do zbytej części tych wierzytelności. Takie rozumienie regulacji prawnej kosztów uzyskania przychodów wynika z konstrukcji podatku dochodowego, a więc z obowiązku wykazania związku kosztu z konkretnym przychodem. Skoro więc przychód osiągnięty w związku z poniesionym wydatkiem jest częściowy to i odliczeniu podlega w roku uzyskania tej części przychodu tylko proporcjonalna część kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie nie naruszono przepisów prawa materialnego, należało na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.