I SA/Po 307/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie NSA Gabriela Gorzan (spr.) NSA Maria Skwierzyńska Protokolant: sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2005 r. sprawy ze skargi D. sp.z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...[ Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok oddala skargę. /-/ G.Gorzan /-/ W.Zygmont /-/ M.Skwierzyńska W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanego podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999 przez spółkę z o.o. D. z siedzibą w Ś. stwierdzono, że podatnik ten zaniżył wartość dochodów podatkowych za ten rok o łączną kwotę [...] zł., stanowiącą wartość przychodu z tytułu odsetek od udzielonych następujących pożyczek na podstawie umów: 1. z dnia [...] - udziałowcowi /32 % udziałów/ i członkowi zarządu p. W. L. na kwotę [...] zł. Z treści umowy wynika m.in., że cyt. "Pożyczkobiorca zobowiązuje się do zwrotu do rąk Pożyczkodawcy pełnej kwoty pożyczki w terminie do [...] . Aneksem nr 1 z [...] przedłużono termin spłaty pożyczki do [...] 2. z dnia [...]. - udziałowcowi /8% udziałów/ p. J.N., w kwocie [...] zł. Termin spłaty tej pożyczki ustalono na [...]. Następnie aneksem nr 1 z [...] przesunięto spłatę do [...] 3. z dnia [...] - członkowi zarządu p. H. D., zam. w [...] w wysokości [...] zł. Z postanowień tej umowy wynika m.in., że pożyczkobiorca zobowiązał się do zwrotu pełnej kwoty pożyczki w ciągu 6 miesięcy od daty zawarcia tej umowy. Zgodnie jednak z aneksem nr 1 z [...] termin zwrotu pożyczki przesunięto do [...] W żadnej z umów pożyczki, wyżej wymienionych, nie zawarto określenia wysokości odsetek, dopiero aneksami nr 2 zawartymi dnia [...] oraz z dnia [...] - w odniesieniu do umowy wymienionej w punkcie "3", strony ustaliły oprocentowanie pożyczki w wysokości 10% w stosunku rocznym, przy czym naliczenie tych odsetek nastąpi przez skarżącą spółkę i zostaną one zapłacone przez pożyczkobiorcę po całkowitej spłacie pożyczki. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił spółce z o.o. D. za 1999r. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości [...] zł., zaległość podatkową w tym podatku w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji w zakresie stanu faktycznego sprawy stwierdzono nadto, że pożyczki udzielone trzem członkom zarządu spółki na cele konsumpcyjne nie zostały w roku podatkowym 1999 spłacone, a ich oprocentowanie określone w później zawartych aneksach do umów znacząco odbiegało od oprocentowania kredytów bankowych na rzecz osób fizycznych. W WBK SA, w którym skarżąca spółka prowadziła rachunek bieżący, w grudniu 1998 r. udzielano kredytów konsumpcyjnych osobom fizycznym z oprocentowaniem 28% w stosunku rocznym, zaś w październiku 1999 r. oprocentowanie to wynosiło 21%. Odpowiednio w banku PKO BP oprocentowanie w tych okresach i na te cele wynosiło 22,5 % i 23%. Wszystkie banki w okresach tych pobierały od udzielonej kwoty kredytu prowizję minimum 0,5 %. Oceniając ustalony stan faktyczny sprawy pod względem prawnym organ I instancji stwierdził w oparciu o przytoczoną w decyzji treść przepisu art. 11 ust. 1 pkt 2 oraz art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm./, że skarżąca spółka: - po pierwsze - udzieliła przedmiotowych pożyczek w PLN osobom powiązanym z nią kapitałowo i osobowo, - po drugie - czynności tych dokonała na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasu i miejscu ich realizacji, - po trzecie - utraciła w wyniku tak udzielonych pożyczek przychody w 1999 r. z tytułu odsetek w wysokości, jakie uzyskałby podmiot niezależny. Stosując przepis § 15 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonanych przez tych podatników /Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm./ organ I instancji przyjął za cenę rynkową usługi pożyczki odsetki, jakie uzgodniłyby za nią podmioty niezależnie, świadczące pożyczki na porównywalnych warunkach, za wartość rynkową, zaś odsetek - wysokość najniższych odsetek, jakie podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu /pożyczki/ na podobny okres, w porównywalnych warunkach. Na tej podstawie przyjęto oprocentowanie 22,5 % w stosunku rocznym, jako najniższe, dla pożyczek udzielonych w grudniu 1998 r. w łącznej kwocie [...] zł. z okresem spłaty powyżej 12 miesięcy do 24 miesięcy oraz oprocentowanie w wysokości 21% w stosunku rocznym dla pożyczki udzielonej w dniu [...] w kwocie [...] zł z okresem spłaty do 12 miesięcy. Przy ustaleniu wysokości utraconego dochodu spółki uwzględniono oprocentowanie ustalone przez strony w aneksach do umów w wysokości 10% w stosunku rocznym, obniżając o nie oprocentowanie udzielonych pożyczek dla ustalenia utraconego dochodu za rok 1999. W istocie więc zastosowano do ustalenia utraconego dochodu spółki z tytułu udzielonych pożyczek podmiotom powiązanym w grudniu 1998 r. oprocentowanie w wysokości 12,5 %, co dało za okres od [...] kwotę [...] zł /[...] x 12,5% = [...]zł./ oraz w wysokości 11% w stosunku rocznym za okres od [...] od kwoty [...] zł, co dało kwotę [...] zł łącznie zaniżony dochód spółki o [...] zł. oraz zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono naruszenie art. 11 ust. 1 pkt 2, ust. 4 pkt 2, art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm./ i wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Jakkolwiek w odwołaniu za bezsporne uznano istnienie powiązań kapitałowych i zarządczych między skarżącą spółką, a pożyczkobiorcami, jednak zakwestionowano przyjęcie tezy , że w wyniku tych powiązań ustalone warunki pożyczek pieniężnych odbiegały od ogólnie stosowanych. Udzielenie pożyczek z oprocentowaniem 10% w stosunku rocznym stanowiło atrakcyjną lokatę długoterminową, bo wyżej oprocentowaną, niż w bankach. Niezależnie od powyższego nie uwzględniono, że ustalone oprocentowanie płatne będzie po upływie terminów spłaty pożyczek, wówczas odsetki są dopiero wymagalne i stanowić będą przychód spółki. Wskazuje na to przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej, który do przychodów nie zalicza kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek /kredytów/. Dopiero w dacie spłaty pożyczek może być mowa o przychodzie z tytułu odsetek. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Przed jej wydaniem organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy z urzędu przez ustalenie drogą wywiadów w bankach WBK SA oraz PKO BP, że w badanym okresie, tj. w 1999 roku banki te nie udzieliły osobom fizycznym, nie prowadzącym działalności gospodarczej, kredytów /pożyczek/ z odroczoną spłatą odsetek na okresy od 6 miesięcy do 2 lat. W uzasadnieniu decyzji podano, że zastosowanie przez skarżącą spółkę tak preferencyjnych pożyczek spowodowało utratę przez nią dochodu za rok 1999 w wysokości różnicy pomiędzy oprocentowaniem kredytów, stosowanym przez banki w tym okresie, a oprocentowaniem przedmiotowych pożyczek, ustalonym przez podmioty powiązane. Różnice te wynosiły 12,5% dla umów zawartych w 1998 r. i 11% dla umowy pożyczki z 1999 r. Za prawidłową i zasadną uznano ocenę wpływu i skutków powiązań między stronami umów pożyczek na ich treść oraz zaniżenie dochodów spółki za 1999 r. dokonaną przy zastosowaniu art. 11 ust. 1 pkt 2 oraz art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej, po stwierdzeniu, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy zachodzą przesłanki określone w tych przepisach. W ocenie organu odwoławczego udzielenie przez skarżącą spółkę pożyczek na preferencyjnych warunkach osobom z nią powiązanym zmniejszyło wpływy spółki w roku 1999, a tym samym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym i wysokość podatku. Przy obliczaniu wartości utraconego dochodu w związku z odroczonym terminem spłaty odsetek od udzielonych pożyczek należało, jak to prawidłowo uczynił organ I instancji, zastosować metodę szacunku określoną w § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz. U. Nr 128, poz. 833/. W myśl tych przepisów ceną rynkową za usługę udzielenia pożyczki podmiotowi powiązanemu, niezależnie od jej celu lub przeznaczenia są odsetki lub prowizja, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach podmioty niezależne, przy czym wartość rynkową takich odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie pożyczki na podobny okres w porównywalnych warunkach. Takie zasady przyjęto w zaskarżonej odwołaniem decyzji. Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia przepisów art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej, w myśl których nie stanowią przychodu odsetki należne. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż zasadnie zastosowane przez organ I instancji przepisy art. 11 ustawy z 15.02.1992 r. i wykonawcze do nich stanowią odstępstwo od ogólnych zasad prawnych dotyczących ustalania podstaw opodatkowania, a w konsekwencji tego mogą być one odnoszone wyłącznie do podatników, którym organy podatkowe dowiodą, iż w wyniku wykorzystywania powiązań doszło do konkretnego uszczuplenia dochodów, co zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie zostało dowiedzione. Tym samym koniecznym stało się wykazanie dochodu, jakiego należałoby oczekiwać. Należy przy tym zauważyć, że przepisy w/w art. 11 stanowią dla organów podatkowych podstawę do ustalenia dochodu podatnika w sposób odmienny niż określa to treść art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem za bezzasadne uznać należy powoływanie się podatnika na unormowanie art. 12 ust. 4 pkt 2 w/w ustawy. Spółka utraciła bowiem przychody z tytułu zaniżenia odsetek, poczynając od udzielenia każdej z w/w umów pożyczek a nie, jak sugeruje strona, w momencie ich spłaty. W skardze na powyższą decyzję zawierającej wniosek o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów: - prawa materialnego w postaci art. 11 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 4 pkt 2, art. 11 ust. 2 pkt 1 i art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 1993r. nr 106, poz. 482 ze zm./ oraz § 15 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz. U. Nr 128, poz. 833/, poprzez nieprawidłowe zastosowanie metody oszacowania utraconego dochodu spółki za 1999 r. na podstawie porównywalnej ceny niekontrolowanej oraz niesłuszne opodatkowanie odsetek naliczonych, a nie otrzymanych przez spółkę, - prawa procesowego w postaci art. 210 § 1 i § 4 i art. 122 ustawy z dnia 27.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ w zakresie braku ustosunkowania się do argumentów powołanych przez spółkę w odwołaniu dotyczących możliwości uznania przedmiotowych pożyczek jako atrakcyjnych lokat długoterminowych oraz braku oceny materiału dowodowego w tej kwestii. Nie kwestionując istnienia w ustalonym stanie faktycznym sprawy powiązań kapitałowych i zarządczych, zakwestionowano ustalenie, iż w wyniku tych powiązań warunki udzielonych pożyczek odbiegają od warunków ogólnie stosowanych, co spowodowało zaniżenie dochodu spółki za 1999 r. W ocenie skarżącej organy podatkowe nie dokonały porównania warunków udzielenia przedmiotowych pożyczek z czynnościami udzielenia pożyczki przez inne podmioty gospodarcze działające w tej samej branży nie będące bankami, w tym samym czasie i podobnych warunkach. Nie dokonano analizy wielkości i danych, do których odsyłają przepisy §§ 7 - 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r., wskazując na porównywalność transakcji udzielenia pożyczek. Nie uwzględniono także przepisu art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej, w myśl którego odsetki od pożyczek stanowią dochód pożyczkodawcy w dacie ich faktycznego zainkasowania, a zatem nie stanowią przychodu odsetki należne, których termin płatności upłynął, lecz pożyczkobiorca nie uregulował jeszcze należności z tego tytułu. Stosowanie do przychodów z odsetek przepisu art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej jest wyłączone. W rozpoznawanej sprawie w roku 1999 nie upłynął termin zapłaty odsetek od żadnej z udzielonych pożyczek. Od woli stron zależy natomiast, jaki wariant spłaty należności odsetkowych ustalą umownie. O utraconych przychodach spółki z tytułu odsetek od udzielanych pożyczek można mówić jedynie w momencie, gdy minie termin ich płatności, a udziałowcy należnych odsetek nie zapłacą. Nadto skarżąca spółka zarzuciła brak ustosunkowania się organów do prezentowanych przez nią koncepcji traktowania przedmiotowych pożyczek, jako atrakcyjne lokaty długoterminowe, przez co naruszono art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zwrócenia na wstępie uwagi wymaga, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269/ sądowa kontrola decyzji administracyjnych ogranicza się do badania ich zgodności z prawem. W myśl art. 134 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270/ Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną i nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba, że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Skarga nie jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem żadnego ze wskazanych w niej przepisów prawa. W myśl zasad określonych w art. 120, art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe, wydając decyzję na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, stosują przepisy ustaw podatkowych, odpowiadające i regulujące ustalone i poddane ocenie zdarzenia gospodarcze. Wyjaśnieniu i analizie zarówno w toku postępowania jak i w decyzji postępowanie to kończącej w danej instancji podlegają nie hipotetyczne rozważania, lecz konkretne działania czy zaniechania podatnika, które wystąpiły w badanym roku podatkowym. Z tych względów nie ma racji skarżąca spółka, zarzucając, iż przez nieuwzględnienie jej koncepcji uznania udzielonych pożyczek podmiotom powiązanym za lokaty długoterminowe i to lokaty atrakcyjne nastąpiło naruszenie art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Rozważania w przedmiocie proponowanej koncepcji oznaczałyby ocenę zdarzeń, które w rozpatrywanej sprawie nie miały miejsca. Zresztą nie jest zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy twierdzenie skarżącej, że strony umów pożyczek w 1999 r. zastrzegły ich oprocentowanie, jako wynagrodzenie za udzielenie pożyczek, tyle tylko, iż określiły płatność tych odsetek jednorazowo, po całkowitej spłacie pożyczki. Jak wynika z treści zawartych dwóch umów z dnia [...] i umowy z dnia [...] poza odsetkami za zwłokę w razie opóźnienia zwrotu pożyczki, innego oprocentowania strony nie zastrzegły. Dopiero w aneksach nr 2 zawartych odpowiednio dnia [...]. /do umów z 1998 r./ oraz dnia [...] / do umowy pożyczki z dnia [...]/ określono oprocentowanie pożyczek w wysokości 10% w stosunku rocznym, płatne po całkowitej spłacie pożyczek i wtedy też podlegające naliczeniu przez skarżącą spółkę, jako pożyczkodawcę. Nie wskazano w aneksach od kiedy obowiązuje oprocentowanie, w szczególności czy naliczeniem oprocentowania, które nastąpi przy zapłacie długu objęty będzie także rok 1999. Zasadą jest, że umowy cywilnoprawne a do takich zalicza się także aneksy do umów jako zdarzenia prawne wywołujące skutki prawne w zakresie zmiany treści umów wcześniej zawartych, nie działają wstecz, chyba, że strony postanowiły inaczej. Takie odmienne postanowienia z przedłożonych do kontroli aneksów do umów pożyczek nie wynikają. Stąd prawidłowe jest wnioskowanie organów, że w 1999 r., którego zaskarżona decyzja dotyczy, oprocentowanie udzielonych pożyczek nie było naliczone. O naliczonych zaś odsetkach za dany rok podatkowy mówi art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na który powołuje się i którego naruszenie zarzuca skarżąca spółka. Niezależnie od powyższego należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że przepisy art. 11 powołanej wyżej ustawy wraz z rozporządzeniem wykonawczym Ministra Finansów z 10.10.1997 r. ustanawiają szczególne zasady określania wartości rynkowej dóbr i usług w transakcjach między podmiotami powiązanymi, nakazując ocenić te transakcje z uwzględnieniem ochrony interesów fiskalnych państwa przed sztucznym zaniżaniem podstawy opodatkowania. Ustalenie istnienia przesłanek, w przepisach tych zawartych, nakazuje stosować wówczas zasady dotyczące określenia dochodu w drodze szacunku, jako podstawy opodatkowania, według reguł i metod przewidzianych w tych samych przepisach. Niejako bezprzedmiotowe jest wówczas powoływanie się przez podatnika na zasady ogólne ustalania wielkości przychodu za dany rok podatkowy, do których należy przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie stwierdziły w sposób bezsporny istnienie powiązań osobowo-kapitałowych skarżącej spółki z kontrahentami umów pożyczek i dlatego poddały te umowy badaniu pod kątem ustalenia, czy występuje sytuacja, iż podmioty niezależne racjonalnie działające w życiu gospodarczym, dokonałyby transakcji na takich warunkach, jakie zostały w tych umowach zawarte. Działanie to jest zgodne z regułami zawartymi w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w § 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r., a dokonana na podstawie poczynionych ustaleń ocena w sposób prawidłowy została uznana za podstawę wniosku, iż udzielone przez spółkę pożyczki na tak preferencyjnych warunkach, były racjonalnie ekonomicznie nieuzasadnione z punktu widzenia jej interesów. Zastosowanie przez organy podatkowe do określenia wartości rynkowej tych usług reguł zawartych w przepisach rozdziału 5 /§ 14 - § 17/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. czyni niezasadnym zarzut co do braku analizy poszczególnych wielkości przytoczonych w skardze, wręcz dosłownie, jak w § 7 - 10 rozporządzenia, nawet bez ich weryfikacji i dostosowania do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Także zarzut naruszenia w sposób oczywisty wymienionych wyżej przepisów, w sytuacji, gdy zaskarżoną decyzję oparto po dokonaniu ustaleń i wyjaśnieniu wszystkich okoliczności i przesłanek, które wymienia § 15 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. /Dz. U. Nr 128, poz. 833/ należało uznać za bezzasadny. Zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym nie jest kwestionowane, że podmiotem niezależnym, udzielającym pożyczek i kredytów na rynku są banki. Oprocentowanie przez nie stosowane jest ceną, wynagrodzeniem za uzyskanie pożyczki /kredytu/. Najniższym oprocentowaniem w bankach w Ś. w okresie zawarcia umów pożyczek na warunkach w nich podanych była stopa 22,5% w stosunku rocznym do umów zawartych [...] oraz do umowy z [...] - 21%, które w sprawie zastosowano. W istocie jednak, co wynika z uzasadnienia decyzji organy podatkowe stopy te obniżyły o określone w aneksach do umów pożyczek oprocentowanie, mianowicie do 12.5% za 1999 r. / do umów zawartych w 1998 r. w łącznej kwocie [...] zł/ oraz do 11% do umowy zawartej w 1999 r. na kwotę [...] zł. W ten sposób organy podatkowe określiły szacunkowo utracony przychód spółki za rok 1999 z uwzględnieniem oprocentowania pożyczek, które strony określiły w aneksach nr 2 z 2000 r. oraz warunków jego zapłaty w przyszłości, przy spłacie długu. Określono zatem szacunkowo /art. 11 ustawy/ zaskarżoną decyzją wysokość utraconego dochodu spółki za rok 1999 z tytułu udzielonych pożyczek udziałowcom i członkowi zarządu przy zastosowaniu odsetek na poziomie, prawie tożsamym z wysokością odsetek, określonych przez strony. Oznacza to co najmniej zastosowanie porównywalnych kryteriów oceny dla ustalenia warunków i wartości rynkowej świadczonych przez skarżącą w 1999 r. podmiotom powiązanym usług w postaci pożyczek gotówkowych. Zważywszy na powołane na wstępie przepisy na podstawie art. 152 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. nr 153, poz. 1270/ skargę, jako bezzasadną należało oddalić. /-/ G.Gorzan /-/ W.Zygmont /-/ M.Skwierzyńska