I SA/Łd 144/05

Dnia 23 marca 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie : Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Piotr Kiss, Protokolant : Asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. kwotę 10.293 (dziesięć tysięcy dwieście dziewięćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...], określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A w Ł. za rok 2001 w wysokości 728.808 zł. W wyniku przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania kontrolnego stwierdzono, że w złożonym zeznaniu rocznym podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.315.325,78 zł., zaniżając tym samym dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nastąpiło to w wyniku wspólnych działań podmiotu kontrolowanego z firmą B z siedzibą w stanie Indiana, USA. Podmiot ten był powiązany kapitałowo z A sp. z o.o., posiadając w tej spółce 100% udziałów. Ponadto istniało powiązanie poprzez osobę G. J. W., który w 2001 roku równocześnie i bezpośrednio brał udział w zarządzaniu podmiotem krajowym, jak i podmiotem zagranicznym. Ustalono, że w okresie 2001 roku w wyniku tych powiązań zostały narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot kontrolowany wykazał za 2001 rok dochody niższe od tych, jakie należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Spółka kontrolowana w tym roku podatkowym na transakcjach handlowych z niektórymi kontrahentami realizowała sprzedaż towarów ze składu celnego poniżej cen zakupu tych towarów. Jak ustalono transakcje sprzedaży towarów poniżej cen zakupu, na których A sp. z o.o., poniosła znaczne straty, dotyczyły sprzedaży złączek miedzianych i złączek ze stopów miedzi do firm z Europy Zachodniej: C, Niemcy; D., Hiszpania; E, Niemcy. W przypadku podmiotu C z RFN, podatnik dokonał sprzedaży towaru według ceny o 837.157,06 zł. niższej niż cena nabycia od podmiotu powiązanego. Marża sprzedawcy była ujemna i wynosiła -27%. Jednocześnie ustalono, że inny podmiot z Polski w tym okresie sprzedał podobny towar na rynku niemieckim za cenę o 72% wyższą. Odnośnie podmiotu D z Hiszpanii, to podatnik sprzedał towar po cenie o 88.463,71 zł. niższej niż cena zakupu od podmiotu powiązanego. Natomiast na rzecz E z Niemiec podatnik sprzedał towar w cenie o 8.681,60 zł. mniejszej niż cena zakupu od podmiotu powiązanego. Marża handlowa była ujemna i wynosiła -6,5 %. Organ kontroli ustalił, że w tym okresie na rynku niemieckim inny podmiot sprzedawał analogiczne produkty o 23 % drożej. Łącznie podatnik w powyższych transakcjach uzyskał cenę sprzedaży niższą od cen zakupu w kwocie 934.302,37 zł. Uwzględniając koszty transportu, ubezpieczenia towarów, spółka w 2001 roku dokonując sprzedaży złączek miedzianych i ze stopów miedzi na rzecz tych podmiotów poniosła stratę w kwocie 1.110.246,10 zł. W analizowanych transakcjach ustalono, że zakup złączek miedzianych i ze stopów miedzi od B, jak i ich sprzedaż na rzecz C, D i E były przeprowadzane przez spółkę w większości przypadków tego samego dnia. Stwierdzono tylko trzy przypadki zakupu towarów od B, gdzie zakupione towary były rozdysponowywane w późniejszym okresie. Zakupy realizowane były w składzie konsygnacyjnym, należącym do podatnika. Skarżącą spółkę łączyła z B umowa składu konsygnacyjnego z dnia l września 1999 r. Zgodnie z tym stosunkiem zobowiązaniowym podatnik posiadał wyłączność sprzedaży towarów na teren Polski i Europy Wschodniej. G. J. W. w okresie od dnia 12 kwietnia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2001 r. był Dyrektorem Generalnym w A spółka z o.o., a jednocześnie Dyrektorem d/s zarządzania zasobami pieniężnymi w B. Osoba ta, zarządzając sprawami finansowymi w firmie B jednocześnie miała możliwość zarządzania cenami transferowymi do A sp. z o.o. Jako osoba zarządzająca w firmie B miała możliwość wpływu na podejmowanie decyzji o cenach sprzedaży do firmy A sp. z o.o., jak i bezpośrednio miał wpływ na decyzje o cenach sprzedaży stosowanych przez podatnika na rynku niemieckim wobec firmy C, E oraz rynku hiszpańskim wobec firmy D. Dlatego też G. J. W. podejmując decyzje o cenach sprzedaży do tych firm i znając wynik ekonomiczny na tych transakcjach dla A sp. z o.o. miał możliwość wpływu na zastosowania takich cen jednostkowych sprzedaży złączek miedzianych i ze stopów miedzi przez B dla A sp. z o.o., które by gwarantowały realizację dodatniej marży na sprzedaży do tych firm. W wyniku wzajemnych powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy spółką kontrolowaną a B zostały ustalone i narzucone warunki, które spowodowały, że A sp. z o.o. wykazała za 2001 rok dochody niższe od tych, jakie należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały. Od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. spółka z o.o. A złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na ich błędnej wykładni oraz niewłaściwym zastosowaniu. Spółka podniosła, iż wadliwie powołano art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), gdyż nie wykazano, iż w wyniku zaistnienia powiązań, warunki transakcji różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Ponadto spółka podniosła, iż naruszone zostały przepisy o postępowaniu, a w szczególności art. 122 i 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej (tj. Dz. U. z 2005 roku. Nr 8, poz. 60). Po przeanalizowaniu całości zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, utrzymał ją w mocy decyzją nr [...] z dnia [...]. Organ odwoławczy w całości zaakceptował ustalenia oraz ocenę prawną organu pierwszej instancji. Spółka A złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarżąca spółka w swym środku zaskarżenia zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 roku w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. z 1997 roku, Nr 128, poz. 833). Ponadto podniesiono naruszenie prawa procesowego tj. art. 122, 187 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacji podatkowej, poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym, a wynikających z przytoczonych przepisów. W uzasadnieniu skargi wskazano, że błędnie organy poddały analizie transakcje pomiędzy A spółka z o.o. w Ł. a podmiotami C, D oraz E. Prawidłowo stosując przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych badaniu powinna być poddana transakcja pomiędzy B a A spółka z o.o. Do transakcji podatnika z podmiotami niepowiązanymi należy zaś stosować przepis art. 14 powyższej ustawy. Podkreślono, że łączna marża spółki skarżącej na transakcjach z B wynosiła 13 %. Natomiast ten partner amerykański na kontaktach handlowych ze skarżącym poniósł stratę w wysokości 3 % Zarzucono w skardze, że organy nie przeprowadziły analizy cen zakupu złączek od producentów z Korei Płd. oraz Chile przez B. Autor skargi zakwestionował również metodę szacowania. Zdaniem spółki nie powinna być stosowana metoda ceny odprzedaży, lecz metoda rozsądnej marży ("koszt plus"). Zdaniem podatnika także sposób zastosowania przyjętej przez organy metody ceny odprzedaży był wadliwy. Powinna bowiem być szacowana transakcja pomiędzy B a A spółka z o.o. oraz ta, metodą powinny być szacowane wszystkie transakcje między tym podmiotami a nie tylko wybrane. Uwzględniając powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumenty zawarte w uzasadnieniu decyzji organu II instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zaskarżona decyzja bowiem narusza prawo w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku Nr 153,poz. 1270). Należy zgodzić się z autorem skargi, że w zaskarżonej decyzji naruszono prawo materialne, a mianowicie przepis art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze nie sprecyzowano, jaką postać przybrało naruszenie prawa materialnego, czy nastąpiła błędna wykładnia, czy też niewłaściwe zastosowanie. W ocenie Sądu organ podatkowy naruszył prawo materialne poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 11 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dokonano bowiem błędnej subsumcji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego pod powyższą normę prawną. Stan faktyczny w niniejszej sprawie, w zakresie najistotniejszych okoliczności, jest bezsporny. Skarżąca spółka zakupiła od podmiotu powiązanego kapitałowo - B pewną partię towaru, złączek miedzianych oraz ze stopów miedziowych, a następnie w tym samym dniu sprzedała po znacznie niższej cenie kontrahentom z Europy Zachodniej, głównie z Niemiec. Z tymi faktami podatnik nie polemizuje, zostały ustalone w oparciu o dokumenty. Problem zachodzi w zakresie interpretacji tego podatkowego stanu faktycznego przez pryzmat przepisów prawa podatkowego. Organ kontroli podatkowej, a w ślad za nim organ odwoławczy oceniły ten stan faktyczny na gruncie przepisu art. 11 ust. l i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższa subsumcja jest błędna. Warto podkreślić, że u podstaw wcześniej wskazanej regulacji prawnej leży założenie, iż wzajemnie powiązane podmioty, dla których efekty działalności gospodarczej w postaci dochodu stają się wspólne, mogą przerzucać między sobą dochody poprzez stosowanie we wzajemnych transakcjach cen, nieodpowiadających cenom rynkowym i w ten sposób generować dochód w tym podmiocie, który korzysta ze szczególnych ulg podatkowych lub zwolnień, czy też korzystniejszego systemu opodatkowania (tak też wyrok NSA z dnia 21 maja 1998 r., I S.A./Gd 1151/97). Przy czym należy podkreślić, że unormowanie zawarte w art. 11 analizowanej ustawy umożliwiają organom podatkowym ingerencje w stosunki zobowiązaniowe podmiotów. Dopuszczona została możliwość określania, wyłącznie na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania, szacunkowych dochodów, jakie podmiot mógłby uzyskać w obrocie z innym podatnikiem niepowiązanym. Zważywszy na konstytucyjną zasadę wolności działalności gospodarczej, wyrażoną w art. 20 Konstytucji RP oraz w art. 6 ust. l ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807), a także mając wzgląd na zasadę swobody umów, przewidzianą w art. 353(1) kodeksu cywilnego, stosowanie przepisu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinno być ścisłe i w sytuacjach nie budzących wątpliwości. Niedopuszczalna jest interpretacja rozszerzająca. Oznacza to, że oszacowanie dochodu w sposób przewidziany w art. 11 ust. 2 i 3 ustawy jest dopuszczalne wyłącznie wówczas, gdy zostaną spełnione przesłanki z art. 11 ust. l. Warunkiem wstępnym i koniecznym do zastosowania unormowań zawartych w powyższym przepisie jest stwierdzenie powiązań pomiędzy dwoma podmiotami, ściśle określonymi w przepisie art. 11 ust. l in principio ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W niniejszym stanie faktycznym bezspornym jest istnienie powiązań określonych w art. 11 ust. l pkt 2 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem powiązania istnieją, gdy osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego. Poza sporem jest to, że B z siedzibą w USA posiadało 100 % udziałów w spółce z o.o. A z siedzibą w Ł. Ponadto należy uznać, że istniało w przedmiotowym roku podatkowym powiązanie określone w art. 11 ust. l pkt 3 ustawy. Stosownie do treści tego przepisu powiązanie istnieje również wtedy, gdy te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadaj ą udział w kapitale tych podmiotów. Jak ustalono G. W. był w B Dyrektorem ds. zarządzania zasobami pieniężnymi. Jednocześnie w spółce A sp. z o.o. pełnił funkcje Dyrektora Generalnego. Jednakże sam fakt powyższych powiązań nie umożliwia jeszcze dokonania oszacowania dochodu, zgodnie z unormowaniami z art. 11 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konieczne jest ponadto ziszczenie się drugiej z przesłanek, określonej w art. 11 ust. l in fine ustawy. Mianowicie w wyniku takich powiązań muszą zostać ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Dopiero wówczas dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zatem niezbędne jest ustalenie, że podmioty powiązane ustaliły lub narzuciły warunki odbiegające od tych ustalanych przez podmioty niezależne od siebie. Przy czym nie jest to wystarczające. Niezbędnym jest również stwierdzenie, że w wyniku tego podatnik wykazuje niższe dochody lub też nie wykazuje ich w ogóle. W związku z powyższym podstawowe znaczenie nabiera zagadnienie interpretacji powyższego unormowania. W tym zakresie bowiem istnieje rozbieżność pomiędzy organem podatkowym a podatnikiem. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w hipotezie przepisu art. 11 ust. l in fine analizowanej ustawy mieści się również stan faktyczny z niniejszej sprawy, gdy podmiot powiązany narzuca powiązanemu z nim podatnikowi niekorzystne warunki umowy z podmiotem niezależnym. Natomiast zdaniem skarżącej spółki przedmiotem analizy organów podatkowych może być wyłącznie czynność pomiędzy podmiotami powiązanymi. W powyższym sporze należy zgodzić się ze stanowiskiem podatnika. Trzeba bowiem podkreślić, że jak wcześniej wspomniano przepis art. 11 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiący odstępstwo od zasady wolności gospodarczej przedsiębiorcy, powinien być interpretowany w sposób ścisły. Niedopuszczalna jest zaś wykładnia rozszerzająca. Dlatego też należy uznać, że powyższy przepis daje podstawy do analizy i oceny transakcji wyłącznie pomiędzy podmiotami powiązanymi. Wynika to zresztą wprost z wykładni gramatycznej tego przepisu, który stanowi o "ustalonych lub narzuconych warunkach różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty". Chodzi zatem o wszystkie transakcje zachodzące niejako wewnątrz struktur podmiotów powiązanych kapitałowo, czy też powiązanych personalnie. Natomiast poza zakresem hipotezy przepisu art. 11 ust. l in fine ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są umowy zawierane pomiędzy jednym z podmiotów powiązanych a podmiotem niezależnym nawet wtedy, gdy ten podmiot powiązany zawiera kontrakt pod wpływem i na warunkach narzuconych przez podmiot kontrolujący podatnika. Powyższy wniosek potwierdza nie tylko literalne brzmienie przepisu art. 11 ust. l in fine ustawy, ale również określone przez ustawodawcę metody szacowania. Wszystkie te metody, określone w art. 11 ust. 2 i 3 tej ustawy dotyczą transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Stanowi o tym expressis verbis rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 z późn. zm.), wydane na mocy delegacji ustawowej, zawartej w art. 11 ust. 9 ustawy. Tak na przykład przepis § 2 ust. l rozporządzenia stanowi, że organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej badają, czy dochód uzyskany przez podatnika w wyniku transakcji z powiązanym z nim podmiotem został określony na podstawie wartości rynkowej przedmiotu transakcji, właściwie zewidencjonowany i przypisany stronom transakcji. Z kolei § 3 ust. l rozporządzenia określa, że organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej są obowiązane do ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji między podmiotami powiązanymi w oparciu o wszelkie dostępne dla tych organów informacje, mogące mieć wpływ na określenie tej wartości. Nie sposób zatem zasadnie twierdzić, że organ uprawniony jest kwestionować wartość rynkową transakcji pomiędzy podmiotem powiązanym a podmiotem niezależnym i w następstwie tego dokonać szacowania wartości rynkowej umów zawartych pomiędzy sobą przez podmioty powiązane. W związku z powyższym należy stwierdzić, że zasadnie skarżący zarzucił, iż przedmiotem oceny organu podatkowego powinny być umowy pomiędzy podmiotami powiązanymi, a więc B i A spółka z o.o. Organ kontroli skarbowej zaś błędnie dokonał analizy transakcji pomiędzy podmiotem powiązanym - A spółka z o.o. a podmiotami niezależnymi z Europy Zachodniej. Takie zaś postępowanie organu, jak wcześniej wskazano, nie znajduje podstaw prawnych w treści art. 11 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sytuacji, gdy warunki transakcji pomiędzy podmiotem zależnym a podmiotem niezależnym odbiegają od warunków rynkowych, to wówczas nie ma zastosowania unormowanie przepisu art. 11 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych. Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepis prawa materialnego, a mianowicie art. 11 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Stąd też Sąd na podstawie art. 145 § l pkt l lit.a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Zasadność tego zarzutu czyni bezprzedmiotowym ocenę trafności pozostałych zarzutów zawartych w skardze, a w szczególności odnoszących się do metod szacowania dochodu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § l ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt l lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien przeprowadzić postępowanie dowodowe, w którym zbada, czy warunki transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, a więc B a A spółka z o.o., różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. W przypadku, gdyby one nie odbiegały od warunków rynkowych, organ podatkowy transakcje podatnika z podmiotami niezależnymi, czyli C, D oraz E, może ewentualnie ocenić przez pryzmat unormowań przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.