I SA/Lu 550/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec,, NSA Anna Kwiatek (spr.), Protokolant asystent Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2005 r. sprawy ze skargi A.I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] uzupełnionej decyzją z dnia [...] r. nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A.I. kwotę 1.550 zł (tysiąc pięćset pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania A. I. od wydanej w wyniku wznowienia postępowania decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2003 r., uzupełnionej decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r., uchylającej w całości decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2001 r. umarzającą postępowanie w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. i określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 12.167,70 zł, uchylił w całości tę decyzję i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 8.356,20 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że ostateczną decyzją z dnia [...] października 2001 r. umorzone zostało postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 1997 r. wobec A.I., jednakże w toku postępowania prowadzonego z jego udziałem w sprawie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu podatnik okazał nowe dowody dokumentujące osiągnięcie w 1997 r. dochodów ze źródeł nie wykazanych w zeznaniu podatkowym (z najmu i nieodpłatnych świadczeń), co uzasadniało wznowienie umorzonego postępowania i określenie zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wynikająca z zeznania. Ponieważ wydana w wyniku wznowienia postępowania decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2003 r. nie zawierała, jak stwierdził organ odwoławczy – "odniesienia do dotychczasowej ostatecznej decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] października 2001 r.", to w jego ocenie, uzasadnionym było uzupełnienie decyzji z dnia [...] grudnia 2003 r., "o zapis dotyczący uchylenia decyzji umarzającej postępowanie podatkowe", a to na podstawie art. 213 § 1 ordynacji podatkowej (Dz. U. 1997 r. Nr 137 poz. 926 ze zm.). Uzasadniając uchylenie w całości decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w toku postępowania odwoławczego zweryfikowano dowody uzyskania przez podatnika nieodpłatnych świadczeń z tytułu pożyczek otrzymanych w 1995 r. i uznano, iż podatnik nie otrzymał pożyczki od W.R., co skutkowało zmniejszeniem podlegającego opodatkowaniu dochodu z tytułu nieoprocentowanych pożyczek o kwotę 10.522 zł, a tym samym zmniejszeniem zobowiązania podatkowego do kwoty 8.356,20 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, A.I. wnosił o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i uchylenie decyzji ją poprzedzającej bądź uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji, zarzucając wydanie zaskarżonej decyzji w sprawie rozstrzygniętej ostateczną decyzją z dnia [...]października 2001 r. oraz naruszenie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm.) i art. 70 § 1 oraz art. 70 b ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i wskazał, że uzupełnienie decyzji z dnia [...] grudnia 2003 r. dokonane zostało przez organ I instancji na żądanie pełnomocnika skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja uchylająca w całości decyzję organu I instancji z dnia [...] grudnia 2003 r. uzupełnionej decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r., dotknięta jest kwalifikowaną wadliwością wskazaną w art. 247 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej, orzeka bowiem w sprawie rozstrzygniętej decyzją ostateczną z dnia 11 października 2001 r., natomiast decyzja organu I instancji z dnia [...] grudnia 2003 r. zawiera uzupełnienie z dnia 23 stycznia 2004 r. dokonane z rażącym naruszeniem art. 213 § 1 ordynacji podatkowej, a przed dokonaniem tego uzupełnienia rażąco naruszała art. 245 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia 23 września 2003 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego wznowił z urzędu postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną (k. 1 i 2 akt podatkowych), z dnia [...] października 2001 r. umarzającą postępowanie w sprawie określenia A.I. podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r., wskazując jako przesłankę wznowienia postępowania art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej, czyli ujawnione po wydaniu decyzji istotne w sprawie okoliczności i dowody. W wydanej w wyniku tego postępowania decyzji z dnia [...] grudnia 2003 r., organ, powołując jako jej podstawę prawną art. 21 § 3 i art. 207 § 1 ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1993, Nr 90 poz. 416 ze zm.) określił zobowiązanie w podatku dochodowym za 1997 r. w wysokości wyższej niż wynikająca z zeznania o kwotę 10.771,10 zł. Na skutek wniosku pełnomocnika skarżącego, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]stycznia 2004 r., na podstawie art. 213 § 1 ordynacji podatkowej, uzupełnił treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji z dnia [...] grudnia 2003 r. przez dodanie zdania: "uchylam w całości decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...].10.2001 r. Nr [...] w sprawie umorzenia postępowania podatkowego wszczętego w dniu 9.12.1998 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 1997 r.". Zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie. W sprawie nie ma wątpliwości, że ten przepis stanowił podstawę prawną decyzji z dnia [...] grudnia 2003 r., zaś proste zestawienie treści jej rozstrzygnięcia (przed dokonanym uzupełnieniem) z dyspozycją art. 245 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej wskazuje, że decyzja ta wydana została z rażącym naruszeniem tego przepisu, bo nie uchylała decyzji dotychczasowej i w konsekwencji rozstrzygała ponownie sprawę załatwioną już decyzją ostateczną i niewzruszoną. Decyzja z dnia [...] grudnia 2003 r. nie była więc decyzją niekompletną, lecz decyzją zawierającą istotną wadę, która mogła być usunięta jedynie w trybie środków zaskarżenia lub nadzoru. Uzupełnienie, na podstawie art. 213 § 1 ordynacji podatkowej, decyzji zawierającej istotną wadliwość, w celu jej rektyfikacji, było więc niedopuszczalne i stanowiło rażące naruszenie tego przepisu. Na jego podstawie można bowiem usunąć jedynie nieistotne wady decyzji (rozstrzygnięcia lub pouczenia), które nie mogłyby stanowić podstawy do zmiany lub uchylenia decyzji. Decyzja o uzupełnieniu decyzji nie ma bytu samodzielnego i pozostaje częścią decyzji uzupełnionej, nie przysługuje od niej odwołanie, a jej doręczenie (niezależnie czy jest decyzją wydaną na wniosek – art. 213 § 1 ordynacji podatkowej, czy – z urzędu – art. 213 § 2 ordynacji podatkowej) powoduje jedynie ten skutek, że od daty jej doręczenia biegnie termin do wniesienia odwołania od decyzji uzupełnionej (art. 213 § 4 ordynacji podatkowej). W związku z tym, uchylenie przez organ odwoławczy decyzji uzupełnionej (z dnia [...] grudnia 2003 r.) oznaczało, że w obrocie prawnym pozostała ostateczna decyzja z dnia [...] października 2001 r. umarzająca postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 1997 r., stąd rozstrzygnięcie określające ten podatek w wysokości 8.356,20 zł (wyższej niż w zeznaniu) dotyczyło sprawy już rozstrzygniętej inną ostateczną decyzją. Wbrew wyrażonemu w zaskarżonej decyzji stwierdzeniu, że przedmiotem niniejszej sprawy było określenie wysokości podatku za 1997 r., przedmiotem tej sprawy – wszczętej postanowieniem z dnia [...] września 2003 r., było zbadanie prawidłowości postępowania zakończonego decyzją z dnia [...] października 2001 r., w kontekście przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej i ewentualne uchylenie tej decyzji, co umożliwiałoby dopiero określenie wysokości podatku w innej niż w zeznaniu wysokości (art. 245 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej). Błędne określenie przedmiotu sprawy i niezastosowanie powyższego przepisu przy zastosowaniu art. 233 § 2 pkt 2 lit.a ordynacji podatkowej skutkowało wydaniem decyzji w sprawie rozstrzygniętej już inną ostateczną decyzją (art. 247 § 1 pkt 4 ordynacji podatkowej. Konieczność stwierdzenia nieważności wydanych w sprawie decyzji w związku z ich kwalifikowaną wadliwością wskazaną w powyższym przepisie ordynacji podatkowej oraz w art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 213 i art. 245 § 1 pkt 1 tej ustawy, uniemożliwiła ocenę merytorycznych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z tych względów, na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.