I SA/Lu 566/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.), Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant asyst. Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za okresy od marca do maja 2002 roku - oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej, po ponownym rozpatrzeniu odwołania J. K., uchylił w całości decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2003 r., i określił skarżącemu na nowo zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za 2002 rok, za miesiące marzec – 267 zł, kwiecień – 3.163 zł i maj – 1.218 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ podatkowy I instancji ustalił, że J. K. dokonał w 2002 roku sprzedaży 5 importowanych samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Sprzedaż dokonywana była za pośrednictwem komisów samochodowych a wypłata kwot wynikających z umów komisu następowała w terminie od 2 tygodni do 1 miesiąca od daty sprzedaży. W związku z tym, że wypłata kwot wynikających z umów komisu, następowała bez wydawania dowodów wpłaty przyjęto, jako moment powstania obowiązku podatkowego - 30 dzień od daty sprzedaży. Powołując się na treść art. 35 ust. 2 i art. 36 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym organ podatkowy I instancji wskazał, iż obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje niezależnie od obowiązku podatkowego w podatku VAT, tj. z chwilą sprzedaży, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi a podstawę opodatkowania akcyzą stanowi obrót wyrobami akcyzowymi. Dokonując wykładni art. 36 ust. 1 przyjął natomiast, że przez obrót, jako podstawę opodatkowania akcyzą należy rozumieć wartość netto, czyli kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT. Dokonując wyliczenia należności podatkowych organ I instancji uznał prawo podatnika do zmniejszenia należnego podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą przy imporcie samochodów, natomiast nie podzielił poglądu strony co do zasadności wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym kwoty prowizji komisowej, uznając iż w świetle takiej dyspozycji art. 36 ust. 1 ustawy podatkowej brak ku temu jakichkolwiek podstaw prawnych. Od decyzji Urzędu Skarbowego J. K. odwołał się. W jego ocenie organ podatkowy nie rozpatrzył jego sprawy w sposób dostatecznie wnikliwy i ustalił kwotę podatku do zapłaty w wysokości wyższej od należnej, co stanowiło naruszenie art. 36 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej rozpatrując odwołanie podzielił zarzut podatnika co do naruszenia art. 36 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wyjaśnił, iż definicja podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym zawarta w art. 36 ust. 1 nie określa czy podstawą opodatkowania akcyzą jest kwota netto należna z tytułu sprzedaży zawierająca podatek akcyzowy czy też kwota netto nie obciążona tym podatkiem. Dlatego też zasadnym jest odniesienie się posiłkowo do brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (w zw. z delegacją ust.4 art. 36, z zastrzeżeniem art. 16 i 17), zgodnie z którym przez obrót rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży towarów pomniejszoną o kwotę należnego podatku, co w niniejszym przypadku należy rozumieć o kwotę należnego podatku akcyzowego. Taka interpretacja, w ocenie organu odwoławczego, wynika również z art. 15 ust. 7 ustawy podatkowej, który stanowi, że w przypadku sprzedaży towarów akcyzowych podstawie opodatkowania podlega również kwota tego podatku. Choć przepis ten ma zastosowanie do podatku od towarów i usług, to jego konstrukcja wskazuje jednak na podstawę opodatkowania podatkiem VAT jako kwotę netto zawierającą w sobie podatek akcyzowy, co oznacza, że w obrocie netto w przypadku VAT mieści się już akcyza. Dlatego też liczenie podatku akcyzowego przyjmując za podstawę opodatkowania obrót netto dla VAT spowodowałoby, w ocenie organu odwoławczego, podwójne opodatkowanie podatkiem akcyzowym tej samej czynności. Dyrektor Izby Celnej wskazał również, iż zgodnie z art. 10 w zw. z art. 19 ustawy podatkowej - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony, w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę lub dokument odprawy celnej, nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny - co oznacza, że podatnik może skorzystać z tego prawa wyłącznie obniżając podatek należny o kwotę podatku naliczonego w składanej przez siebie deklaracji podatkowej. Jak stwierdzono w sprawie niniejszej J. K. nie składał deklaracji podatkowych stanowiących warunek do obniżenia podatku akcyzowego należnego o kwotę akcyzy naliczonej zapłaconej przy imporcie towaru. Skoro jednak organ podatkowy I instancji przyznał podatnikowi to uprawnienie, to pozbawienie go przez organ odwoławczy prawa do pomniejszenia należnego podatku akcyzowego o akcyzę zapłaconą w momencie zakupu lub importu samochodów osobowych stanowiłoby naruszenie zasady reformationis in peius wyrażonej w art. 234 Ordynacji podatkowej. Za uzasadniony też organ odwoławczy uznał zarzut strony odnośnie określenia podatku akcyzowego w wysokości wyższej od należnej, z uwagi na uwzględnienie w podstawie opodatkowania kwoty pobranej przez komisanta prowizji. Treść art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i akcyzie stanowi, że podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku umowy komisu jest dla komitenta kwota należna z tytułu umowy komisu, pomniejszona o kwotę podatku. Analiza brzmienia przepisów art. 36 ust. 1 i 4, art. 15 ust.1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej prowadzi do przyjęcia, że podstawę opodatkowania czynności wynikających z umowy komisu stanowi dla komitenta (skarżącego) kwota należna z tytułu umowy komisu, co oznacza, że w przeciwnym przypadku kwota pobranej prowizji opodatkowana zostałaby dwukrotnie - w podatku zapłaconym przez sprzedawcę i przez komisanta. Biorąc więc wszystko powyższe pod uwagę organ podatkowy II instancji dokonał prawidłowego naliczenia należnego podatku akcyzowego za wskazany okres marzec – maj 2002 roku. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej J. K., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego G. O., wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zarzucając zaskarżonej decyzji rażące naruszenie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie, iż na skarżącym ciążył obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, wniósł o stwierdzenie jej nieważności, jak również nieważności decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wyjaśniając, że stanowisko organu II instancji zawarte w zaskarżonej decyzji nie wynika jedynie z interpretacji przepisów prawa lecz jest również wykonaniem dyspozycji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wyrażonej wyrokiem z dnia 1 lipca 2004 r., w sprawie III SA/Lu 175/04. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) – stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Bezspornym jest, iż wyrokiem z dnia 2 lipca 2004 r., sygn. akt III SA/Lu 175/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (k. 206 - 212 akt podatkowych) uchylił pierwotną decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2004 r., uchylającą decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2003 r. i określającą J. K. na nowo zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres marzec –maj 2002 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia WSA wskazał, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły - na podstawie art. 2 ust. 1 i 4, art. 5. ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 2, art. 37 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz. U. NR 11, poz. 50 ze zm. oraz § 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 19 grudnia 2001 r. – Dz. U. Nr 148, poz. 1655 z późn. zm. i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego – Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm. - że J. K. jest podatnikiem podatku akcyzowego jako sprzedawca wyrobów akcyzowych – importowanych samochodów osobowych, sprzedanych przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Zauważył też, że ustalenia te nie były przez skarżącego podważane. Jednakże odnosząc się do uregulowania zawartego w § 16 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 19 grudnia 2001 r i § 12 ust. 1 pkt 2 o tym samym brzmieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, stwierdził, iż ustawodawca w zawartej w nich regulacji w żaden sposób nie ograniczył grona podmiotów, mogących skorzystać (w przypadku sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwsza rejestracją w kraju) z prawa obniżenia podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów, a także zapłacony od ich importu. Dlatego też mino nie złożenia deklaracji podatkowych, zdaniem Sądu, podatnik mógł o takie obniżenie wnosić w toczącym się postępowaniu podatkowym i takie prawo przez organ podatkowy I instancji zostało mu przyznane, a organ odwoławczy, orzekając w tym względzie na niekorzyść strony naruszył zasadę wyrażoną w art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił również zarzut strony co do zawyżenia wysokości naliczonego podatku akcyzowego poprzez przyjęcie w podstawie opodatkowania kwoty wynikającej ze sprzedaży samochodów, bez odjęcia od niej kwoty prowizji pobranej przez komisanta dokonującego sprzedaży. W ocenie Sądu do takiego wniosku, niezależnie od brzmienia przepisów art. 36 ust. 1 i 4, art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i akcyzie, prowadzi również fakt, iż w przypadku nie pomniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę prowizji, kwota ta zostałaby opodatkowana dwukrotnie, zarówno w podatku zapłaconym przez sprzedawcę, jak i przez komisanta. Istotnym w niniejszej sprawie jest to, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy po ponownym rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2003 r. w pełni do wskazanej powyżej oceny prawnej i wytycznych Sądu zawartych w wyroku z dnia 2 lipca 2004 r. się zastosował. Takie postępowanie organu pozostaje w zgodzie z dyspozycją art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Konstrukcja omawianego przepisu oznacza nic innego jak to, że zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, a obowiązek ten może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu pierwotnego wyroku w drodze postępowania kasacyjnego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca – zob. też wyrok NSA z dnia 6 września 2001 r., III S.A. 3377/00, LEX nr 54000 i wyrok NSA z dnia 16 października 1997 r., I S.A./Po 263/97, niepubl. Kwestia poddana pod ocenę Sądu w niniejszym postępowaniu - ustalenie czy skarżący J. K. jest podatnikiem podatku akcyzowego została już prawomocnie przesądzona cyt. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 2 lipca 2004 r. w sprawie o sygn. III SA/Lu 175/04. Skoro tak, to biorąc pod uwagę, iż dokonana ocena prawna przez pierwotny skład orzekający w tej sprawie, wiąże nie tylko organ podatkowy ale, jak wskazano, również i ten sąd, zauważyć należy, iż Sąd nie może formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz - ewentualnie do konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań organu administracji publicznej, co w niniejszej sprawie nie było koniecznością. Dlatego tez biorąc wszystko powyższe pod uwagę, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę J. K., jako pozbawioną uzasadnionych podstaw prawnych oddalić.