I SA/Lu 591/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec,, NSA Ewa Gdulewicz (spr.), Protokolant asyst. Monika Bartmińska, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2004 roku oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2004r. nr [...] w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc styczeń 2004 roku, II. w pozostałej części skargę oddala, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w zakresie określonym w punkcie I, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w B. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm./, po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o.o. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...], określającej za miesiąc styczeń 2004 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 892.953,00 zł i ustalającej za w/w miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 132.330,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że powodem skorygowania przez organ I instancji rozliczenia Spółki za styczeń 2004 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc było błędne rozliczenie przez Spółkę w deklaracji korygującej VAT-7 za ten miesiąc kwot sprzedaży i podatku naliczonego oraz kwot zakupów i podatku naliczonego za miesiące grudzień 2003 r. i styczeń 2004 r. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 120, 121 i 122 oraz art. 274 § 1 w zw. z art. 277 ordynacji podatkowej oraz brak podstawy prawnej do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2004 r., z uwagi na fakt, że w chwili wydania decyzji przepisy ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. utraciły moc. Po rozpatrzeniu całokształtu materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że w dniu 26 maja 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004 r., zaś w dniu 1 lipca 2004 r. organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku VAT za styczeń 2004 r. W toku kontroli stwierdzona została nieprawidłowość w zakresie rozliczenia podatku VAT dokonanego przez Spółkę w deklaracji korygującej VAT-7 za miesiąc styczeń 2004 r. W ocenie organu, kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe przeprowadzone zostały z uwzględnieniem zasad i przesłanek wynikających z ordynacji podatkowej, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów postępowania podatkowego. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) organ II instancji podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż wydanie decyzji sankcyjnej po 1 maja 2004 r., tj. pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) nie przeszkadza w jej konstytutywnym charakterze i niemożności jej oparcia na przepisie uchylonej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., tj. art. 27 ust. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ordynacji podatkowej oraz art. 26 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. W obszernym uzasadnieniu skargi wywodzi, iż decyzja w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. wydana została bez podstawy prawnej, co winno skutkować stwierdzeniem jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosi o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podzielić należy zarzuty skargi, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2004 r. wydane zostały bez podstawy prawnej, a tym samym dotknięte są wadą wskazaną w art. 247 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej (Dz. U. 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem akcesoryjnym w stosunku do zobowiązania w podatku od towarów i usług od czynności, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., ponieważ jest sankcją podatkową za niezgodne z przepisami rozliczanie podatku za dany miesiąc. Tym samym obowiązek podatkowy w zakresie tego zobowiązania powstaje równocześnie z obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku należnego od czynności opodatkowanych. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jak też w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego następuje więc w tym samym momencie (za dany miesiąc będący okresem rozliczeniowym), z chwilą zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie tego obowiązku, czyli z chwilą dokonania czynności opodatkowanej oraz z chwilą zaistnienia nieprawidłowości w deklaracji za dany miesiąc. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r., zawsze powstaje na mocy decyzji ustalającej organu podatkowego, co przesądza o jej konstytutywnym charakterze (art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej). Decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe ze względu na swój konstytutywny charakter tworzy dla podatnika nowy stan prawnopodatkowy – skutkiem jej doręczenia jest powstanie po jego stronie zobowiązania podatkowego do zapłacenia, w wysokości wynikającej z tej decyzji. Aby jednak mogło dojść do skutecznego powstania tego zobowiązania musi istnieć podstawa prawna do wydania takiej decyzji w dniu orzekania przez organ podatkowy. Z mocy art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc obowiązującą ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W niniejszej sprawie oznacza to, zdaniem Sądu – brak podstawy prawnej do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 6 w/w ustawy z 1993 r., bowiem w dacie wydania decyzji przez organ I instancji przepis ten już nie obowiązywał (art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.). Oceny tej, ze względu na konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nie może zmienić fakt, iż stwierdzone nieprawidłowości dotyczące błędnego rozliczenia podatku od towarów i usług dotyczyły miesiąca stycznia 2004 r. Z kolei, powstanie obowiązku podatkowego ocenia się według stanu prawnego obowiązującego w przedziale czasowym, z którym jest on związany. Skoro zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego było, zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., wykazanie w deklaracji zawyżonej kwoty zwrotu podatku lub zawyżonej różnicy podatku do przeniesienia na następny okres, to do obowiązku ukształtowanego pod rządem tej ustawy nie można stosować przepisów art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. [w rozdziale 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT ustawodawca nie przewidział możliwości stosowania przepisu art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r. do stanów powstałych po tym dniu]. Z powyższych względów, na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), stwierdzono nieważność decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, stwierdzając równocześnie, na podstawie art. 152 tej ustawy, że w tym zakresie decyzja nie podlega wykonaniu oraz na podstawie art. 151 ustawy - i wobec braku zarzutów wobec rozstrzygnięcia w zakresie wymiaru podatku - oddalono skargę w pozostałej części. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy.