I SA/Wr 2474/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Asesor WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca Protokolant: Michał Kazek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2005 r. sprawy ze skargi A. S. i M. S. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Urząd Skarbowy w Ś. określił małżonkom A.S. i M. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...]. Urząd Skarbowy stwierdził, że podatnik, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie transportu pojazdów i towarów oraz wypożyczania przyczep m. in.: - nie zaewidencjonował w lutym 1999 r. przychodu netto w wysokości [...] z tytułu świadczenia usługi pośredniczenia w zakupie samochodu osobowego marki Peugeot 406, - nie zaewidencjonował w marcu 1999 r. przychodu netto w wysokości [...] z tytułu świadczenia usługi pośredniczenia w zakupie samochodu osobowego marki Opel Astra, - nie zaewidencjonował w październiku 1999 r. przychodu netto w wysokości [...] z tytułu sprzedaży w dniu [...]samochodu ciężarowego marki Nissan Terrano nr rejestracyjny [...] wykorzystywanego w działalności gospodarczej, - zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] ewidencjonując w lutym 1999 r. wydatki związane z usługą hotelową we Francji, - zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] ewidencjonując w listopadzie 1999 r. wydatki z tytułu ryczałtu za nocleg na podstawie rozliczenia wyjazdu służbowego do Niemiec, - zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] ewidencjonując wydatki na zakup paliwa w Belgii, - zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] ewidencjonując w październiku wydatek z tytułu opłaty międzynarodowej karty ubezpieczenia samochodowego ( tzw. "zielona karta" ), - zaniżył koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] nie ewidencjonując w październiku wydatków związanych z nabyciem samochodu ciężarowego marki Nissan Terrano nr rejestracyjny [...]. Ponadto Urząd Skarbowy stwierdził, że podatniczka, prowadząca działalność gospodarczą w zakresie holowania samochodów, pomocy drogowej oraz wypożyczania przyczep: - nie zaewidencjonowała w listopadzie 1999 r. przychodu w wysokości [...] z tytułu sprzedaży w dniu [...] przyczepy - lawety nr rejestracyjny [...], - nie zaewidencjonowała w grudniu 1999 r. przychodu w wysokości [...]ł z tytułu sprzedaży w dniu [...] samochodu ciężarowego marki Ssangyong Korando nr rejestracyjny [...]wykorzystywanego w działalności gospodarczej, - zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę [...]ewidencjonując w lutym i w marcu 1999 r. wydatki związane z usługami hotelowymi we Francji, - zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] ewidencjonując wydatki na zakup paliwa w Belgii, - zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] ewidencjonując w lutym 1999 r. wydatki związane z konsumpcją w Niemczech, - zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę [...]ewidencjonując w marcu 1999 r. wydatki związane z zakupem karty telefonicznej w Niemczech, - zaniżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] nie ewidencjonując w listopadzie 1999 r. wydatków stanowiących nie zamortyzowaną część środka trwałego - przyczepy - lawety nr rejestracyjny [...], - zaniżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] nie ewidencjonując w grudniu 1999 r. wydatków stanowiących nie zamortyzowaną część środka trwałego - samochodu ciężarowego marki Ssangyong Korando nr rejestracyjny [...]. Po rozpatrzeniu odwołania podatników, Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. decyzją z dnia [...] nr [...] uchyliła decyzje organu podatkowego I instancji i określiła małżonkom A. S. i M. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie [...] Izba Skarbowa uznała, że brak jest podstaw do stwierdzenia zaniżenia przychodu przez podatnika z tytułu niezaewidencjonowania przychodu związanego ze świadczeniem usług pośredniczenia w zakupie samochodów osobowych marki Peugeot 406 i Opel Astra. Izba Skarbowa uznała natomiast za słuszne postępowanie organu podatkowego I instancji, który zakwalifikował do przychodów z działalności gospodarczej podatników przychody ze sprzedaży samochodów ciężarowych, nie tylko związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, ale wykorzystywanych w prowadzonych przez podatników działalnościach gospodarczych. Bezzasadne jest bowiem twierdzenie podatników, że do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczać tylko przychody ze sprzedaży środków trwałych ujętych w ewidencji środków trwałych. Izba Skarbowa uznała za koszt uzyskania przychodu wydatek w kwocie [...] związany z usługą hotelową we Francji. Nie uznano natomiast za koszt uzyskania przychodu pozostałych zakwestionowanych, nie prawidłowo udokumentowanych wydatków. W skardze podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji Izby Skarbowej oraz decyzji Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie art. 14 ust. 1 i 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przychodów uzyskanych ze sprzedaży samochodów nie można zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej. Samochody te nie były wpisane do ewidencji środków trwałych, co oznacza, że nie były składnikami majątku prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód uzyskany ze sprzedaży samochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ samochody użytkowane były przez okres dłuższy niż 6 miesięcy. Podatnik może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu wydatki związane z eksploatacją samochodu nie wpisanego do ewidencji środków trwałych na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnicy zarzucili naruszenie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podtrzymując wyjaśnienia składane w trakcie postępowania podatkowego. Według podatników organy podatkowe naruszyły ponadto art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie przedstawiając faktów, które uznały za udowodnione oraz dowodów na podstawie, których stwierdzono nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania i wysokości podatku przez skarżących. Zarzucono również naruszenie art. 181, 193 Ordynacji podatkowej poprzez nie przedstawienie dowodów, na podstawie których stwierdzono, że prowadzone przez podatników księgi nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Podatnicy zarzucili również naruszenie art. 121, art. 123 § 1, art. 124, art. 126, art. 178 § 3, art. 179 § 2, art. 192, art. 200 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie udzielono stronie odpowiedzi na zgłoszone w trakcie postępowania wnioski i żądania. O ustaleniach Izby Skarbowej, strona dowiedziała się dopiero w wyniku doręczenia decyzji, a zatem nie miała możliwości przed wydaniem decyzji do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Ustalenia organów podatkowych są tajne dla strony i dopiero z decyzji strona może się dowiedzieć, co ustaliły organy podatkowe. Zarzucono także naruszenie art. 2, art. 8 Konstytucji RP w związku z art. 53 a, art. 207 § 1 i § 2 i art. 210 Ordynacji podatkowej w związku z art. 9 ust. 2 i art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca nie może uchwalać przepisów w oparciu, o które określa się podatnikom odsetki za zwłokę za okres, w którym nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy, tym bardziej że kwota nadpłaconej zaliczki nie stanowi nadpłaty podlegającej oprocentowaniu, gdyż nadpłata dla podatników powstaje w dniu złożenia zeznania podatkowego. Podatnik płaci podwójne odsetki raz od zaliczek nie wpłaconych w terminie i drugi raz od zaległości podatkowej. Zdaniem podatnika skoro nie ma należności głównej - zaliczki, to nie mogą być liczone odsetki. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, wyjaśniając że słusznie organy podatkowe zakwalifikowały do przychodów z działalności gospodarczej przychody ze sprzedaży samochodów wykorzystywanych przez podatników w działalności gospodarczej. Poprzez majątek związany z wykonywaną działalnością gospodarczą należy rozumieć składniki mienia, których posiadanie i wykorzystywanie wiąże się z faktem wykonywania działalności gospodarczej, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce i czego skarżący nie kwestionują. Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko odnośnie nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków wadliwie udokumentowanych. Dany wydatek można uznać za koszt uzyskania przychodu, gdy jest on udokumentowany dowodem księgowym spełniającym szereg wymagań formalnych określonych w przepisach rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jak wynika z akt sprawy niektóre przedstawiane przez stronę dowody nie spełniają wymogów określonych w powyższym rozporządzeniu. Nie doszło również do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne ze wskazaniem dowodów, którym dano wiarę, np. poprzez uwzględnienie wyjaśnień podatników dotyczących przychodów z tytułu pośredniczenia w zakupie samochodów oraz uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wydatków związanych z kosztami noclegu podatnika we Francji. Organ I instancji na bieżąco przedstawiał stronom swoje stanowisko w zakresie zgromadzonych dowodów oraz sporządził protokół z badania ksiąg., w związku z czym nie trafny jest zarzut naruszenia art. 181 i art. 193 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy przed wydaniem decyzji zapoznał pełnomocnika skarżących z całością akt sprawy, przez co spełnione zostały zasady postępowania podatkowego Jeżeli Urząd Skarbowy określa podatnikom wysokość odsetek za zwlokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, zobowiązani są oni do obliczenia i wpłacenia odsetek za zwłokę tylko od tej części "rocznej" zaległości podatkowej wskazanej w art. 51 § 1 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, która przewyższa sumę ustalonych przez organ podatkowy zaległości w zaliczkach - stanowiących element podatku należnego za dany rok podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych ( art. 97 § 2 ). Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych sprzedaży samochodów ciężarowych, dokonanych przez skarżących w październiku i grudniu 1999 r. Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm. )- według stanu prawnego obowiązującego w 1999 r., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody ze sprzedaży całości lub części składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Skoro ustawodawca nie wyjaśnił bliżej, co należy rozumieć pod pojęciem "składnik majątku związany z wykonywaną działalnością", to zgodnie z wykładnią gramatyczną trzeba przyjąć, że chodzi o składniki mienia, których posiadanie wiąże się z faktem wykonywania działalności gospodarczej. Wystarczy więc, aby składnik majątku związany był z działalnością gospodarczą, w tym także używany był do jej prowadzenia. Wbrew twierdzeniom skarżących przepis ten nie uzależniał zaliczenia przychodu ze sprzedaży składnika majątku do przychodów z działalności gospodarczej od wpisania tego składnika do ewidencji środków trwałych. Warunek ujęcia w ewidencji środków trwałych składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą w celu zaliczenia przychodów ze zbycia tych składników do przychodów z działalności gospodarczej został wprowadzony do art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych począwszy od 1 stycznia 2004 r. Z charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez podatników, tj. transport pojazdów i towarów - w przypadku podatnika oraz holowanie samochodów, pomoc drogowa - w przypadku podatniczki wynika, że posiadanie samochodów było niezbędne do prowadzenia tego rodzaju działalności i bez wykorzystywania samochodów działalność ta nie mogłaby być wykonywana. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego skarżący wykorzystywali dla potrzeb prowadzonej działalności w 1999 r. przyczepy - lawety, których używanie wymagało posiadania samochodów. Przykładowo skarżący wykorzystywał do prowadzonej działalności w 1999 r. przyczepę towarową o nr rej. [...], przyczepę o nr rej. [...]oraz lawetę Buhl, natomiast skarżąca wykorzystywała w 1999 r. do prowadzonej działalności gospodarczej przyczepę - lawetę o nr rej. [...], przyczepę - lawetę o nr rej. [...] oraz przyczepę - lawetę AT - 13. Także podatnicy w swoich wyjaśnieniach podają, że samochody były wykorzystywane w działalności gospodarczej. W dniu [...] podatnik wyjaśnił, że samochód Nissan Terrano wykorzystywany był dla prowadzonej działalności w całym okresie jego posiadania ( k. 53 akt podatkowych ). Podatniczka w dniu [...] oświadczyła, że do prowadzenia firmy w roku 1999 wykorzystywała samochody męża Nissan Terrano i Volkswagen Transporter oraz swój samochód Ssangyong Korando ( k. 62 akt podatkowych ). Wykorzystywanie sprzedanych samochodów ciężarowych do działalności gospodarczej potwierdza również zaliczanie przez podatników wydatków związanych z ich eksploatacją do kosztów uzyskania przychodu. Należy również zauważyć, że podatnik w 1999 r. nie prowadził ewidencji środków trwałych ( k. 53 akt podatkowych ), co stosownie do poglądów wyrażonych przez skarżącego prowadziłoby do wniosku, iż podatnik nie posiadał w ogóle składników majątku związanego z wykonywaną działalnością gospodarczą. Powyższe okoliczności jednoznacznie potwierdzają, że sprzedane samochody stanowiły składniki majątku związanego z wykonywaną działalnością gospodarczą podatników, w związku z czym organy podatkowe zasadnie uznały przychód ze sprzedaży samochodów do przychodów z działalności gospodarczej. Za nieuzasadniony należy więc uznać zarzut podatników odnośnie naruszenia przez organy podatkowe art. 14 ust. 1 i 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów powinny być udokumentowane dowodami księgowymi spełniającymi wymagania określone w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. nr 148, poz. 720 ). Jednakże niektóre dowody przedstawione przez skarżących w trakcie postępowania podatkowego nie spełniają wymagań formalnych określonych w przepisach rozporządzenia. Stosownie do § 11 ust. 3 rozporządzenia podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są faktury, rachunki, rachunki uproszczone oraz faktury, rachunki i noty korygujące, zwane dalej "rachunkami", odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub inne dowody wymienione w § 12 i 13, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające wymienione w rozporządzeniu dane. Jak już powyżej wskazano zakwestionowane przez organy podatkowe dowody poniesienia wydatków nie spełniają powyższych wymagań, co zostało przez organy podatkowe szczegółowo uzasadnione. Oświadczenie skarżących złożone w dniu [...], wyjaśniające że udokumentowane wadliwymi dowodami wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu nie stanowi podstawy do uznania tych wydatków za koszt uzyskania przychodu. Za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia wymienionych w skardze podatników przepisów Ordynacji podatkowej. Decyzje organów podatkowych zawierają wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne sporządzone zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy I instancji stosownie do dyspozycji art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej w protokole badania ksiąg podatkowych szczegółowo wyjaśnił przyczyny uznania ksiąg podatkowych za prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy, zapoznając podatników z tymi ustaleniami w dniu [...]. Należy również wyjaśnić, że stosownie do art. 123 § 1 i art. 200 § 1 organy podatkowe zobowiązane są przed wydaniem decyzji umożliwić stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, wyznaczając w tym celu siedmiodniowy termin. Skarżący przyznają, że wprawdzie Izba Skarbowa wyznaczyła stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, to jednak strona nie znała ustaleń Izby Skarbowej. co uniemożliwiło wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i zgłoszonych żądań. Jak wynika z akt sprawy, organ odwoławczy w dniu [...] zapoznał pełnomocnika skarżących z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym również z dokumentami zgromadzonymi w postępowaniu odwoławczym, natomiast strona nie złożyła przed organem odwoławczym żadnych wniosków dowodowych ani nie zgłosiła innych żądań. Także organ podatkowy I instancji przed wydaniem decyzji sporządził na piśmie obszerną analizę prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego małżonków za 1999 r., znajdującą się w aktach sprawy, w której przedstawiono ustalenia dokonane w rozpatrywanej sprawie. W związku z powyższym bezzasadne jest twierdzenie skarżących odnośnie tajności dla strony ustaleń organów podatkowych. Ponadto nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa żądanie podatników odnośnie zapoznawania podatników z treścią rozstrzygnięcia, jakie zamierzają podjąć organy podatkowe. Odnośnie twierdzenia skarżących dotyczącego niezgodności art. 53 a Ordynacji podatkowej z art. 2 Konstytucji RP, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnia, iż stwierdzenie niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją RP nie należy do kompetencji tego Sądu, wynikających z art. 184 Konstytucji RP i art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Orzekanie w tym zakresie zastrzeżono w art. 188 Konstytucji RP do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Odnosząc się natomiast do argumentów przedstawionych przez skarżących celem uzasadnienia poglądu o niezgodności art. 53 a z Konstytucją RP należy uznać za nie znajdujące oparcia w obowiązujących przepisach stanowisko skarżących co do naliczania odsetek za zwłokę za okres, kiedy nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy. Zamieszczona w art. 4 Ordynacji podatkowej definicja obowiązku podatkowego odsyła do poszczególnych ustaw podatkowych, bowiem obowiązek podatkowy wynika z elementów podatkowoprawnego stanu faktycznego, ujętego w ustawach podatkowych. Zasadą przyjętą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest opłacanie przez podatników w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, które zgodnie z art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej traktowane są na równi z podatkiem. Obowiązek prawidłowego wyliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i dokonania ich zapłaty we wskazanym terminie wynika z art. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy zatem przyjąć, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci powinności przymusowego świadczenia dotyczy także zaliczek na podatek. Należy przypomnieć, że w orzecznictwie sądowym utrwalony został pogląd, wyrażany także pod rządami ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych ( tekst jednolity: Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm. ) zgodnie z którym bezprzedmiotowość orzekania o zaliczkach na podatek dochodowy z dniem powstania zobowiązania w tym podatku, nie przekreśla możliwości rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek od nie uiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Przyjęcie odmiennej koncepcji naruszałoby zasady równego traktowania podatników. Podatnik, który wpłacałby prawidłowo ustalone zaliczki, ale po terminie, musiałby naliczyć przy wpłacie zaległości odsetki za zwłokę, natomiast podatnik, który w ogóle nie dokonywał wpłat zaliczek albo wpłacał je w zaniżonych wysokościach, ale w obowiązujących terminach, nie ponosiłby z tego tytułu żadnych konsekwencji po zakończeniu roku podatkowego i dokonaniu rozliczenia rocznego ( wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18.01.2002 r. III RN 196/2000 OSNAPiUS 2002/14 poz. 320 ). Podobne stanowisko wyrażane było w orzecznictwie sądowym na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przed zmianą wprowadzoną ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. nr 169, poz. 1387 ), zgodnie z którym z chwilą powstania zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie może już powstać zobowiązanie w zaliczkach na ten podatek. Nie przekreśla to możliwości orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek. Podstawę dla takiego ustalenia stanowiły przepisy art. 51 § 1 i 2 oraz art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej ( wyrok z dnia 5 lipca 2004 r. NSA FSK 176/04 - Monitor Podatkowy 2005/1/42 ). Odnosząc się natomiast do przepisów Ordynacji podatkowej po nowelizacji zauważyć należy, że przepis art. 53 a nie tylko usuwa wątpliwości proceduralne w kwestii czasu wydania decyzji "odsetkowej", lecz także zdaje się wskazywać na konsekwencje materialnoprawne co do biegu odsetek w czasie i to na niekorzyść podatnika ( wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2004 r. FSK 150/2004 ). Natomiast w celu uniknięcia podwójnego liczenia odsetek za zwłokę, podatnicy zobowiązani są do wpłacenia odsetek tylko od tej części "rocznej" zaległości podatkowej, która przewyższa sumę ustalonych przez organ podatkowy zaległości w zaliczkach, stanowiących element podatku należnego za dany rok podatkowy. Z faktu odmienności obowiązków ciążących na podatniku od obowiązków ciążących na organach podatkowych, w ocenie Sądu nie można wywodzić, że przepisy regulujące te obowiązki są niesprawiedliwe. Odmienności te wynikają z pełnionej przez organy podatkowe funkcji. Zgodnie z art. 76 c, art. 77 § 1 pkt 5 oraz art. 78 § 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej nadpłatę wynikającą z zaliczek organ podatkowy zwraca po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek, w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego. W przypadku przekroczenia terminu zwrotu nadpłaty organ podatkowy zobowiązany jest do wypłaty oprocentowania. Zatem tak samo jak podatnik organ podatkowy zobowiązany jest do zachowania określonych terminów i obciążony jest konsekwencjami ich niezachowania. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.