I SA/Wr 1714/03

Sygnatura akt I SA/Wr 1714/03 [pic] WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 kwietnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska Sędziowie NSA Andrzej Szczerbiński NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Protokolant Aleksandra Dobosiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2005 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzje Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] (Nr [...]); II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej 7.472 (siedem tysięcy czterysta siedemdziesiąt dwa) zł; orzeka, że decyzje wymienione w punkcie I nie podlegają wyko- naniu. W 1999 r M. P. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami kosmetycznymi w firmie A z siedzibą we W. przy ul. C. [...] (samodzielnie) oraz w spółce cywilnej z E. J. B z siedzibą we W. przy ul. K. [...]. W zeznaniu podatkowym PIT-32 za 1999 r. M. P. wykazała dochód z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie w kwocie [...] i dochód ze spółki cywilnej (stanowiący 50% dochodu spółki) w kwocie [...]. W zeznaniu tym podatniczka odliczyła od dochodu 1/3 straty z roku ubiegłego - [...] i składki na ubezpieczenie społeczne - [...] oraz odliczyła od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne -[...] i ulgę z tytułu poniesionych wydatków mieszkaniowych - [...]. Należny podatek wynikający z zeznania strony wyniósł [...]. Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę w obu firmach podatniczki i ustalił, że dochód z jednoosobowej firmy A M. P. wykazała w kwocie prawidłowej, natomiast wspólnicy spółki cywilnej B zaniżyli dochód spółki o kwotę [...]. Po przeanalizowaniu wszystkich warunków prowadzenia działalności gospodarczej przez wspólników B oraz przesłuchaniu świadków, kontroli dokumentów księgowych spółki i przeprowadzeniu analizy ilościowej towarów handlowych Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził nierzetelność księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez spółkę B. Po przeprowadzeniu szczegółowych analiz i obliczeń, zawartych w aktach sprawy i przedstawionych w uzasadnieniu decyzji, Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił przychód spółki (ze sprzedaży udokumentowanej i nieudokumentowanej) w drodze szacowania w kwocie [...], koszty uzyskania przychodu przyjął w kwocie ujętej w zeznaniu - [...] i obliczył dochód spółki w kwocie [...]. Dochód M. P. z tej spółki wyniósł więc [...] (50 % dochodu spółki). Ponadto Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż podatniczka nie miała prawa do pomniejszenia dochodu z działalności gospodarczej w roku 1999 o stratę poniesioną w roku poprzednim ([...]), bowiem wskutek weryfikacji ksiąg podatkowych s. c. C, której wspólnikiem była M. P. w 1998 r., Inspektor oszacował przychód i koszty tej firmy i ustalił dochód spółki za 1998 rok w kwocie [...]. Przyjmując pozostałe odliczenia od dochodu i od podatku w kwotach ujętych w zeznaniach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił należny podatek dochodowy M. P. za 1999 r. w kwocie [...], zaległość podatkową w kwocie [...] i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej i od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy - [...]. W odwołaniu strona wnosiła o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości. Zarzucała błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, § 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niezgodne ze stanem rzeczywistym ustalenie stanu faktycznego sprawy, uzasadniając swoje zarzuty w odwołaniu, powołując też orzecznictwo NSA. Ponadto, w toku postępowania odwoławczego prowadzonego przez Izbę Skarbową, pełnomocnik w dniu [...] wniósł dodatkowe wyjaśnienia i zastrzeżenia wraz z dodatkowymi dokumentami. Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania w drugiej instancji i przeanalizowaniu akt sprawy Izba Skarbowa utrzymała decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Zdaniem tego organu wspólnicy spółki B nie spełnili wymaganych przepisami warunków, dotyczących prawidłowego prowadzenia księgowości w przedsiębiorstwach wielozakładowych, nie przedłożyli wszystkich dokumentów dotyczących prowadzonej w 1999 r. działalności gospodarczej (w tym między innymi ewidencji sprzedaży stanowiącej integralną część księgi przychodów i rozchodów), a dowody przedłożone przez stronę nie dawały podstaw do uznania ich za rzetelne, wobec czego szacowanie podstaw opodatkowania było zasadne. Podkreślono, iż faktycznie strona nie kwestionowała samej zasadności dokonanego szacowania, potwierdzając fakt zaniżenia kwoty przychodu, nie podając jednak kwoty, która rzeczywiście nie została wykazana. Z przedstawionej do kontroli ewidencji sprzedaży bezrachunkowej wynikało, że wpisywano do niej jedynie ogólne kwoty przychodu, nie wykazując poszczególnych transakcji i nie podając ilości oraz ceny sprzedaży, w związku z czym nie można było na ich podstawie ustalić ile kosmetyków sprzedano i w jakiej cenie. Również wspólnicy i pracownicy spółki nie potrafili określić ile towarów, z jakiego asortymentu i w jakiej cenie sprzedano w 1999 r. W postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa przeanalizowała wszystkie dokumenty zebrane w sprawie oraz wszystkie wyjaśnienia składane w toku postępowania przed pierwszą oraz drugą instancją i stwierdziła prawidłowość dokonanego przez organ pierwszej instancji szacowania i całkowitą niezasadność zarzutów odwołania podniesionych w tym zakresie. Izba Skarbowa stwierdziła, że stan faktyczny sprawy potwierdza nierzetelność ksiąg i brak możliwości ustalenia wielkości sprzedaży bezrachunkowej na podstawie prowadzonych ewidencji. Ustosunkowała się do wszystkich zarzutów odwołania pod względem merytorycznym, uzasadniając szeroko w zaskarżonej decyzji swoje stanowisko w sprawie, a także nie uwzględniła zarzutu naruszenia art. 122 oraz art. 190 Ordynacji podatkowej (dokonano pełnej analizy wszystkich dokumentów i złożonych wyjaśnień, przesłuchano wspólników i pracowników spółki w charakterze świadków, przeprowadzono oględziny firmy, zlecono przeprowadzenie kontroli sprawdzających, a wszystkie te czynności zmierzały do wyjaśnienia stanu faktycznego). Za zasadny uznano jedynie argument, że Państwowa Inspekcja Pracy nie wysunęła w 1999 r. zarzutów przeciwko firmie B o zatrudnianiu pracowników bez umowy o pracę, jednakże okoliczność ta jednak nie miała wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Nie uwzględniono również zarzutu odwołania co do nieuznania za podlegającą odliczeniu od dochodu M. P. [...] straty roku 1998, kwestia ta bowiem została rozstrzygnięta decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]. w sprawie określenia M. P. należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: * art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, niedziałanie w sprawie wnikliwie i szybko; * art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie tego przepisu, w sprawie, zamiast art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej; * naruszenie § 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez błędne przyjęcie, iż księga podatkowa spółki była nierzetelna; * art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a szczególnie przyjęcie ceny zestawu kosmetyków w sprzedaży hurtowej - [...], pomimo przedłożonych dowodów; uwzględnienie sprzedaży 96.594 sztuk zestawów kosmetyków zamiast 42.427 sztuk, pominięcie dowodów i w związku z tym zawyżenie ilości sprzedanego mydła, nieuznanie 92,59% sprzedaży bezrachunkowej dokonanej w siedzibie firmy przy ul. K., ustalenie średniej ceny zestawów kosmetyków bez ustalenia ilości zestawów dla poszczególnych cen, a także uznanie, że koszty najmu powierzchni handlowych w niektórych punktach sprzedaży przewyższyły zysk osiągnięty ze sprzedaży towarów w tych punktach. Zdaniem strony organy podatkowe niekonsekwentnie ustaliły wysokość przychodu w drodze szacowania, błędnie zinterpretowały stan faktyczny, podczas gdy prawdziwy stan faktyczny zdaniem strony nie dawał podstaw do oszacowania wysokości przychodu na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi strona nie zgadza się z ustaleniami organów podatkowych dotyczącymi rozliczenia poszczególnych asortymentów towarów handlowych, przedstawiając własne obliczenia, tożsame z przedkładanymi w postępowaniu odwoławczym. Strona twierdzi, że organy podatkowe subiektywnie i tendencyjnie rozstrzygnęły sprawę, a podatnik poprawnie wykazał przychód i wysokość należności podatkowej w zeznaniu podatkowym za 1999 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się do poszczególnych zarzutów skargi, stwierdzając w konkluzji, że nie zasługują one na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "upsa"), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Oceniając zgodność z prawem kwestionowanej przez skarżących decyzji, należy przede wszystkim zauważyć, że ustalenia i wnioski organów podatkowych dotyczące nierzetelności prowadzonych przez wspólników spółki B ksiąg podatkowych i ewidencji znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym w aktach sprawy materiale dowodowym. Materiał ten wskazuje, że treść księgi podatkowej nie rejestrowała wszystkich zdarzeń gospodarczych zaistniałych w tejże spółce, przy czym niektóre z tych zdarzeń nie zostały w ogóle udokumentowane. Tramie również organy podatkowe podniosły, że wspólnicy spółki B - działając w formie "przedsiębiorstwa wielozakładowego" w rozumieniu § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - nie wypełnili obowiązków przewidzianych w § 8 ust. 3, ust. 6 i w § 7 ust. 2 tegoż aktu prawnego. Według art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Organ podatkowy nie uznaje jednak za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4 tego artykułu). Wobec stwierdzonej nierzetelności ksiąg podatkowych, prowadzonych przez wspólników spółki B, organy podatkowe miały dostateczne podstawy prawne, by zastosować dyspozycję art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Trzeba przy tym podkreślić, że organ podatkowy dokonuje szacowania podstawy opodatkowania wówczas, gdy podmiot kontrolowany nie przedstawi w postępowaniu wszystkich dowodów, lub gdy przedłożone dowody nie odzwierciedlają okoliczności dotyczących zakresu i rozmiarów prowadzonej przez podatnika działalności. W rozpoznawanej sprawie wspólnicy spółki B nie dopełnili obowiązku prowadzenia w każdym punkcie sprzedaży ewidencji sprzedaży, mimo że ewidencje te wraz z podatkową księgą przychodów i rozchodów, do której przenosi się dane z ewidencji, są dowodami w sprawie prowadzonej działalności gospodarczej. W trakcie postępowania wspólnicy nie przedstawili ewidencji sprzedaży nieudokumentowanej, prowadzonej w 1999 r. w różnych punktach sprzedaży, część zaś ewidencji została sporządzona w zeszytach z 2000 r. Mimo twierdzenia podatników, że część ewidencji została przepisana, gdyż dotychczasowa była nieestetyczna (znajdowała się na poplamionych i luźnych kartkach), strony nie okazały organom pierwotnego tekstu, co uniemożliwiło ocenę rzetelności zapisów tam zawartych. Wobec niewadliwie dokonanych w tym zakresie ustaleń, nie można - jak usiłują to czynić skarżący - zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej oraz § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Rozpatrując niniejszą sprawę organy podatkowe nie ustrzegły się jednak uchybień, które mogły mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Należy przede wszystkim zauważyć, że lektura uzasadnień decyzji obu instancji nie pozwala stwierdzić, na jakiej podstawie przyjęto w rozpoznawanej sprawie, że dokonywana przez wspólników spółki B sprzedaż bezrachunkowa obejmowała 96.494 zestawy kosmetyczne. Organy podatkowe nie wskazały w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć źródła przyjętej liczby zestawów kosmetycznych, gdy tymczasem - stosownie do dyspozycji art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - w uzasadnieniu faktycznym decyzji powinno się powołać dowód potwierdzający zaistnienie faktu przyjętego przez organ. Dlatego też w uzasadnieniu decyzji niezbędne jest wskazanie skąd pojawiła się taka właśnie, a nie inna liczba, mająca odzwierciedlać sprzedaż bezrachunkowa. Kwestia ta jest tym bardziej istotna, że skarżący formułują twierdzenia przeciwne stanowisku organów. W kontekście wspomnianych braków uzasadnienia zaskarżonej decyzji niejasno rysuje się odniesienie się organów podatkowych do twierdzenia skarżących o liczbie 42.427 zestawów. W uzasadnieniu nie odniesiono się i nie wyjaśniono bowiem na jakiej podstawie Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił i przyjął liczbę mydeł, które miałyby wejść do zestawów sprzedawanych przez kontrolowaną spółkę. Z protokołu badania dokumentacji i ewidencji (s. 7) wynika, że Inspektor Kontroli Skarbowej przyjął najniższą wielkość elementu wchodzącego do zestawu kosmetyków, tj. balsamu w liczbie 96.594 sztuk, i na tej podstawie uznał istnienie 96.594 zestawów. Przy takim zabiegu pominięto jednakże mydło, które - jak wskazują akta - wchodziło w skład zestawu. Nie uwzględniono przy tym okoliczności, że - jak wynika z faktur i dokumentów celnych (SAD) - mydło było przedmiotem sprzedaży udokumentowanej, nie zaś bezra-chunkowej, jak to zdaje się przyjmować organ pierwszej instancji. Organy nie odniosły się do tej kwestii, mimo że wspomniane dokumenty wskazują, że mydło było przedmiotem sprzedaży udokumentowanej. Nie jest zatem jasne na jakiej podstawie organy podatkowe przyjęły, że mydło było przedmiotem sprzedaży bezrachunkowej. Uzasadnione wątpliwości może budzić także sposób obliczenia przez organy podatkowe średniej ceny zestawu kosmetyków na kwotę [...], przy uwzględnieniu, że w obrocie występowały zestawy w cenie po [...],[...] i [...]. Podejmując próbę ustalenia średniej ceny zestawu kosmetyków, nie można poprzestać jedynie na obliczeniu średniej arytmetycznej, jaka wynika z dodania kilku cen i podzielenia tej sumy przez liczbę objętych obliczeniem cen. Do wykazania realnego przychodu ze sprzedaży zestawu kosmetyków należałoby bowiem uwzględnić wielkość sprzedaży w poszczególnych grupach asortymentowych, ustalając ile zestawów sprzedano po cenie [...],[...] i [...], i na tej podstawie określić średnią cenę sprzedaży dla zestawu. Wobec konieczności wyjaśnienia i ujęcia w uzasadnieniu decyzji podatkowej stosownych wyliczeń oraz wskazania dowodów, na których oparto te obliczenia, konieczne stało się wyeliminowanie z obrotu kwestionowanych rozstrzygnięć. Skoro wszczęte skargą podatnika postępowanie sądowe pozwoliło stwierdzić naruszenie reguł postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przeto - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) upsa - należało orzec, jak w punkcie I wyroku. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200, zaś rozstrzygnięcie zawarte w punkcie III wyroku znajduje umocowanie w art. 152 tejże ustawy.