I SA/Rz 179/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Serafin-Kosowska /spr./ Sędzia WSA Kazimierz Włoch Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2005r. na rozprawie- sprawy ze skarg M. N.-H. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2004r. Nr [...] [...] [...] [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1998, 1999, 2000 i 2001 rok I. oddala skargi, II. zarządza zwrot skarżącej M. N.-H. kwoty 252 zł. (słownie: dwieście pięćdziesiąt dwa złote) tytułem nadpłaconego wpisu od skarg. I SA/Rz 179/04 Uzasadnienie Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] marca 2004r.: 1/ nr [...] uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego / zwanego dalej organem I instancji/ z dnia [...] listopada 2003r. nr [...] ustalającą M. N. /zwaną dalej podatniczką/ zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 rok w kwocie 85.077 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i obniżył ten podatek do kwoty 67.619,30 zł, 2/ nr [...] uchylił w części decyzję organu I instancji z dnia [...] listopada 2003r. nr [...] ustalającą podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy za 1999 rok w kwocie 27.861 zł od dochodów jak wyżej i obniżył ten podatek do kwoty 26.209,50 zł, 3/ nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] listopada 2003r. nr [...] ustalającą podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy za 2000 rok w kwocie 7.896 zł od dochodów jak wyżej, 4/ nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] listopada 2003r. nr [...] ustalającą podatniczce zryczałtowany podatek dochodowy za 2001 rok w kwocie 40.518 zł od dochodów jak wyżej. Jako podstawę prawną powyższych decyzji organ II instancji wskazał art. 9 ust.1, art. 10 ust.1 pkt. 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust.1 pkt. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 90 poz. 416 z 1993r. z późn. zm./. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji podano, iż małżonek podatniczki - podatnik K. H. prowadził działalność w zakresie usług fotograficznych od dnia 1 grudnia 1990r. przy czym do końca 1993r. była to działalność opodatkowana na zasadach ogólnych a od 1 stycznia 1994r. zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. Natomiast podatniczka – M. N. prowadziła działalność gospodarczą od 1 stycznia 1994r. – handel artykułami fotograficznymi opodatkowaną do końca 2000r. zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych a od 1 stycznia 2001r. na zasadach ogólnych. W 2001r. na potrzeby działalności podatników - małżonków zakupione zostało urządzenie fotograficzne o wartości netto 259.588 zł a z rocznego zeznania podatkowego złożonego za ten rok przez podatniczkę wynikała strata w kwocie 68.433,69 zł. Występująca dysproporcja między wymienionymi wyżej kwotami uzasadniała ocenę, że nie zostały ujawnione wszystkie źródła przychodów. W toku postępowania ustalono, że wydatki podatników - małżonki wyniosły: w 1998r. – 419.297,92 zł, w 1999r. - 135.456,48 zł, w 2000r. – 128.902,87 zł w 2001r. – 467.333,77 zł. Kwoty tych wydatków pomniejszono o uznane źródła ich finansowania a mianowicie: za 1998 r. – 238.980,90 zł za 1999 r. –65.565,17 zł, za 2000r. – 107.846,66 zł za 2001r. – 359.286,20 zł. Porównanie powyższych kwot wykazało, że wystąpiły różnice nie znajdujące pokrycia w tychże źródłach a to w kwotach: za 1998r. – 180.317,02 zł, za 1999 r. – 69.891,31 zł, za 2000r. – 21.056,21 zł za 2001r. – 108.047,57 zł. Dochody z działalności gospodarczej prowadzonej przez obojga podatników - małżonków nie mogły wystarczyć na pokrycie tak znacznych wydatków w latach 1998 – 2001, również przy uwzględnieniu dodatkowego przychodu z tytułu lokat bankowych. Jeśli chodzi o wydatki to uwzględniono koszty ubrania, wyżywienia, utrzymania domu i inne według oświadczenia małżonków –podatników oraz na podstawie stosownych dokumentów – wydatki na opłacenie należnych podatków, zakup samochodu, vadium na zakup nieruchomości itd. a także kwoty wynikające z lokat bankowych. Odnośnie tej ostatniej kwestii, to w oparciu o stosowne zaświadczenia Banku [...] S.A. ustalono, iż za 1998r. nastąpiło zwiększenie lokat bankowych małżonków - podatników w kwocie 162.976,47 zł tj. wystąpiła nadwyżka środków wpłaconych nad zlikwidowanymi i tę nadwyżkę przyjęto po stronie wydatków; natomiast w 199r. nastąpiło zmniejszenie lokat w kwocie 9.565,17 zł, w 2000r. zmniejszenie to wyniosło kwotę 70.546,66 zł a w 2001r. kwotę 229.171,34 zł czyli w tych kwotach wystąpiły w tych ostatnich trzech latach nadwyżki środków likwidowanych nad wpłaconymi, które to nadwyżki w kwotach jak wyżej /wraz z odsetkami/ przyjęto po stronie dochodów małżonków – podatników. Organy przyjęły przy tym, że ewentualne środki ze sprzedaży walut /DEM, USD/ zostały uwzględnione w dochodach z oszczędności, zaś środki ze sprzedaży maszyn fotograficznych w 1996r. i w 1997r. /55.000 zł i 78.500 zł/ zostały w części przeznaczone na zakup innych maszyn a w części lokowane na koncie bankowym zwiększając na nim saldo początkowe. Odnośnie dochodów uzyskanych przez podatnika K. H. w związku z posiadaniem pełnej akredytacji do fotografowania wizyty Papieża w D. i w K. w 1997r, jak i dochodów ze sprzedaży akcji, to organy również przyjęły, że były one lokowane na kontach bankowych. Jeśli chodzi o akcentowany przez obojga małżonków fakt uzyskania znacznych dochodów w 1997r. w związku z obsługą fotograficzną wizyty Papieża przez podatnika K. H. przy uwzględnieniu wydajności maszyn w zakładzie fotograficznym i zyski osiągane z tytułu sprzedaży jednego zdjęcia tj. możliwość wykonania 29.280 szt. odbitek według kosztu własnego 0,15 zł i cenie sprzedaży 4 zł a także zyski z "obróbki" filmów z tej uroczystości powierzonych przez indywidualnych klientów – przy prowadzeniu dotychczasowej zwykłej działalności zakładu fotograficznego – to w ocenie organów brak jest podstaw do przyjęcia, że dochody te rzeczywiście wystąpiły w tak wysokiej skali i nie były ujawnione np. przez lokatę na kontach bankowych. Odnośnie tej kwestii małżonkowie -podatnicy między innymi przedłożyli: - zaświadczenie ks. S. W. z 4 marca 2004r. o rozprowadzeniu przez podatnika 1. 200 szt. zdjęć z wizyty Papieża, - zaświadczenie gwardiana Klasztoru [...] w K. z 3 marca 2004r. o rozprowadzeniu przez podatnika 10.000 szt. zdjęć z tej wizyty i w ocenie organów zaświadczenia te dowodzą tylko, że w związku z tą wizytą podatnik prowadził bardzo aktywną działalność skutkującą zwiększeniem przychodu niemniej jednak znalazło do odzwierciedlenie we wpływach na lokaty bankowe. Według tych zaświadczeń przychód uzyskany z tych usług w 1997r. wyniósłby 400.000 zł co oznaczałoby – w porównaniu ze stanem konta bankowego- że gotówka w kwocie jak wyżej przechowywana była w domu a w ocenie organów jest to nie do przyjęcia; ponadto analiza wyników działalności gospodarczej prowadzonej przez oboje podatników – małżonków w poprzednich latach i wykorzystywania w tej działalności unowocześnionych maszyn wskazuje, że nie owocowało to wzrostem dochodów w poszczególnych latach a przeciwnie według ewidencji podatnika K. H. prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług dochody te zmalały od kwoty 56.000 zł wykazanej w 1998r. do kwoty 17.966, 16 zł w 2001r, zaś z działalności podatniczki wykazywane były niejednokrotnie straty – w 20001r. w kwocie 68.433,69 zł. Aktywność zawodowa obojga podatników – małżonków w latach wcześniejszych nie pozwala w ocenie organów na przyjęcie osiągania przez nich dochodów pozwalających na zgromadzenie znacznych oszczędności, nie mogły też mieć na to wpływu odległe zdarzenia tj. otrzymane prezenty z okazji ślubu podatników i komunijne dorosłych już dzieci ani też sprzedaż przez podatnika w 1997r. maszyn za 78.500 zł bo w 1998r. kupione zostały z kolei maszyny za kwotę 61. 748, 40 zł a nadwyżka zapewne zasiliła stan oszczędności. W konsekwencji organy podatkowe przyjęły wysokość dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu dla obojga podatników – małżonków w wymienionych wyżej kwotach różnic między uznanymi kwotami przychodów a poniesionymi wydatkami i w stosunku do każdego z podatników – małżonków ustaliły zryczałtowany podatek w wysokości 75% od połowy tych kwot. Podatniczka M. N. wniosła łączną skargę na wszystkie wymienione wyżej decyzje organu II instancji z wnioskiem o ich uchylenie lub stwierdzenie nieważności – także poprzedzających je decyzji organu I instancji- jako niezgodnych z prawem. W skardze zarzucono, iż decyzje organów obu instancji wydane zostały z rażącym naruszeniem art. 233 § 1 pkt.2"a", art. 208 /odnośnie 1998 i 1999r./, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż organy podatkowe nie dokonały prawidłowych ustaleń w kluczowej kwestii a mianowicie odnośnie stanu majątkowego małżonków - podatników na koniec 1997 roku. Nie zostały bowiem uwzględnione przez organy okoliczności wskazujące, że: - podatnik K. H. rozpoczynając w 1990r. prowadzenie zakładu fotograficznego nie rozpoczynał "od zera", gdyż zakład ten odziedziczyła podatniczka po swoich rodzicach i zakład ten miał ponad 50-letnią tradycję, - jeszcze przed 1990r. podatnik osiągał dochody ze swoich zarobków i już przed 1994 rokiem posiadał oszczędności; około 10.000 USD i 15.000 DEM, - podatniczka i jej małżonek otrzymywali darowizny od swoich rodzin np. w lipcu 1980r. podatnik otrzymał od prababki A. W. 15.000 USD, w marcu 1993r. oboje małżonkowie otrzymali od babki M. W. 12.000 DEM, otrzymali także prezenty weselne i komunijne. Posiadane środki pieniężne nie były przez małżonków lokowane w całości w bankach, gdyż stanowiły one zabezpieczenie rodziny i służyły do bieżącego obrotu oraz zakupu urządzeń fotograficznych. Określając źródła dochodów podatniczki /a także podatnika- małżonka/ organy pominęły całkowicie prowadzoną przez podatnika -małżonka działalność gospodarczą w latach 1994 – 1997 opodatkowaną w formie karty podatkowej a także pominęły jego przychód z usług fotograficznych w zakresie akredytowanej obsługi fotograficznej wizyty Papieża w czerwcu 1997r. w K. i w D. mimo przedstawienia dowodów obrazujących zakres tych usług. Pomniejszanie przez organy zakresu obsługi fotograficznej tej wizyty przez podatnika jest nieuzasadnione, gdyż sami pielgrzymi ze względu na charakter uroczystości nie wykonywali wielu zdjęć a ponadto to właśnie podatnik dysponował profesjonalnym sprzętem i akredytacją co umożliwiało mu dokonywanie zdjęć w bezpośredniej bliskości Papieża przy czym były to zdjęcia w atrakcyjnym tj. powiększonym formacie. Zarzucono także, iż organy całkowicie błędnie potraktowały wpłaty na lokaty bankowe jako wydatki - w szczególności co do roku 1998 - a przecież było to tylko rozporządzenie środkami pieniężnymi mające charakter zwrotny. Nadwyżka lokat potwierdza uzyskanie przez oboje podatników wysokich dochodów w 1997r. a z kolei w 1998r. wysokość lokat została kolejny raz powiększona. Uzyskanie wysokich dochodów nie od razu powoduje działania inwestycyjne ze względu na oczywiste braki czasowe i kolizje zobowiązań osób zainteresowanych. Na skutek przyjęcia wadliwego toku rozumowania organy podatkowe fałszywie zwiększyły wydatki małżonków w 1998r. o kwotę lokat 162.976,47 zł ze środków uzyskanych w latach 1994 – 1997 na skutek czego zawyżono rzekome wydatki o 2- krotność tej kwoty do 325.952,94 zł. Organy podatkowe bezzasadnie pominęły też dochód w kwocie 121.500 zł osiągnięty przez podatnika - małżonka w latach 1996 – 1997 ze sprzedaży urządzeń fotograficznych, bowiem środki te nie zostały przeznaczone na inne urządzenia i lokaty bo nowe urządzenia zakupione zostały za granicą za dewizy posiadane przez małżonków z wcześniejszego okresu. Wskazywane przez oboje podatników okoliczności odnośnie źródła posiadanych przez nich środków pieniężnych i przedstawiane przez nich dokumenty zostały przez organy podatkowe zinterpretowane dowolnie a więc sprzecznie z zasadą swobodnej oceny dowodów i z naruszeniem obowiązku tych organów co do zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego mimo, że to na tych organach ciąży obowiązek udowodnienia przesłanek uprawniających ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. W łącznej odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Dodatkowo podniósł, że oświadczenia o darowiznach nie były przedkładane w toku postępowania i wobec tego nie może się do nich odnosić, skoro nie były uwzględniane przy wydawaniu zaskarżonych decyzji. Rozpoznając wniesione skargi – po połączeniu ich do wspólnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia- Wojewódzki Sąd Administracyjny z ważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - powoływanej dalej jako p.s.a – kontrola zaskarżonych decyzji dokonywana jest przez Sąd pod względem zgodności z prawem z uwzględnieniem stanu prawnego w brzmieniu mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych występujących w sprawie, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami prawnymi wskazanymi w skardze. Zgodnie z art. 30 ust.1 pkt. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 90 poz. 416 z 1993r. z późn. zm./ dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów albo nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami /przychodami/ z innych źródeł i pobiera się od nich podatek ryczałtowy w wysokości 75%. Sposób ustalania wysokości przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych albo nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych wskazano w art. 20 ust. 3 cyt. ustawy zgodnie z którym przychody te ustala się "na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Niewątpliwie zastosowanie opodatkowania na podstawie przepisów powołanych wyżej wymaga zgromadzenia przez organy podatkowe takiego materiału dowodowego na podstawie którego możliwe jest ustalenie w kwoty zgromadzonych w tymże roku zasobów finansowych /z uwzględnieniem " pozostałości" z lat poprzednich/. Te dwie wielkości nie mogą być ustalone w sposób dowolny, nie mogą być domniemywane, gdyż różnica między nimi wskazująca na wyższą wartość wydatków stanowi w rzeczywistości kwotę podlegającą zryczałtowanemu opodatkowaniu. W niniejszych sprawach spór między skarżącą podatniczką a orzekającymi organami sprowadza się do zasadniczej kwestii a mianowicie czy istotnie uzyskała ona – a także jej małżonek – w poszczególnych latach 1998 – 2001 dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, umożliwiający pokrycie wydatków, przy czym wysokość tych wydatków za poszczególne lata objęte zaskarżonymi decyzjami nie jest przez oboje podatników - małżonków kwestionowana za wyjątkiem uznania za wydatek w rozliczeniu za 1998 rok zwiększenia lokat bankowych o kwotę 162.980,09 zł. Zasady postępowania podatkowego określone między innymi w art. 121, art. 122, art. 123, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 z późn. zm./ obligują organy podatkowe do podejmowania w tym postępowaniu takich zgodnych z prawem działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i do dokonania oceny zebranego materiału zgodnie z zasadami logiki, przy czym zakwestionowanie tej oceny możliwe jest wówczas, jeśli będzie ona oceną dowolną, wykraczającą poza uprawnienia organów do oceny swobodnej i mającej oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w toku niniejszego postępowania, podatnik K. H. pracował zawodowo co najmniej od końca lat siedemdziesiątych, natomiast działalność gospodarczą w zakresie usług fotograficznych podjął od dnia 1 grudnia 1990r. – opodatkowaną na zasadach ogólnych a od 1 stycznia 1994r. według karty podatkowej, zaś podatniczka M. N. działalność taką podjęła od dnia 1 stycznia 1994r. – opodatkowaną ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych a w 2001r. według zasad ogólnych. Podatnicy pobrali się w 1982r. i mają na utrzymaniu dwoje dzieci urodzonych 10 lipca 1983r. i 27 czerwca 1986r. Nie jest - w ocenie Sądu - zasadny zarzut skargi odnośnie całkowitego pominięcia przez orzekające w sprawie organy faktu zarobkowania przez podatnika K. H. jeszcze przed 1990r. /tj. przed rozpoczęciem działalności gospodarczej/, otrzymywania prezentów itd. Jak wskazano w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, organ okoliczności tych - a zwłaszcza zarobkowania przez tego podatnika tj. męża skarżącej podatniczki – nie neguje, niemniej jednak podnosi, że osiągane z tego tytułu dochody zbliżone były do średniej krajowej a skoro podatnik i podatniczka założyli rodzinę, to musieli mieć środki na swoje utrzymanie nawet przy uwzględnieniu pomocy ze strony swoich rodzin. Objęcie przez podatnika zakładu fotograficznego /po rodzicach podatniczki/ z wieloletnią tradycją niewątpliwie ułatwiało start w tej działalności, niemniej jednak prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się nie tylko z osiąganiem dochodów ale i z ponoszeniem wydatków a czasami nawet i strat i dowolne byłoby założenie, że działalność ta prowadziła zawsze do uzyskiwania nadwyżek "czystego" dochodu ponad koszty działalności i koszty utrzymania rodziny, które to nadwyżki skumulowałyby się w latach objętych zaskarżonymi decyzjami. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji odniesiono się także do działalności podatnika K. H. w latach 1994 –1997 /ze szczególnym uwzględnieniem 1997r./ przyjmując, iż brak jest podstaw do oceny, że w tych latach osiągane były znacząco wysokie dochody w sytuacji, gdy za 1992r. w rzeczywistości nie wystąpił dochód a za 1993r. wyniósł on kwotę 3.098 zł. Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania tego stanowiska organów, gdy się zważy, że przecież – jak podniesiono wyżej - oboje podatnicy musieli też zabezpieczać własne potrzeby bytowe. Mąż skarżącej podatniczki - podatnik K. H. – jak wynika z przedłożonych dokumentów – również przed 1998 rokiem w ramach prowadzonej działalności kupował zagraniczne maszyny – urządzenia fotograficzne /np. 19 grudnia 1994r, 2 listopada 1995r, 16 listopada 1996r, 25 maja i 6 sierpnia 1997r./ a także dokonywał sprzedaży /10 września 1996r, 11 lipca 1997r./, w 1996r. nabyty został także samochód a już w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami także sprzedał maszynę fotograficzną /uzyskaną cenę 20.000 zł organy zaliczyły do przychodów 1998r./, również podatnicy zakupili samochód oraz nieruchomości / w 1998r. i 2001r./. Niewątpliwie więc oboje podatnicy - małżonkowie obracali posiadanymi zasobami pieniężnymi, niemniej jednak – jak wskazują organy – na koniec 1997r. zgromadzone były przez nich na koncie bankowym środki finansowe, które organy potraktowały jako wynik – skutek poczynionych wcześniej oszczędności. Powyższe stanowisko organów nie przekracza - w ocenie Sądu – granic swobodnej oceny dowodów, bo chociaż jak - nie bez racji - twierdzą podatnicy, nie wszystkie oszczędności musiały być lokowane na koncie bankowym, to jednak brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że znacznie większa część tych oszczędności przechowywana była bez "obrotu" w domu i wydatkowana dopiero w latach objętych zaskarżonymi decyzjami tym bardziej, że byłaby to kwota ponad 300.000 zł, którą nawet przy konieczności dokonywania nieprzewidzianych co do daty zakupów związanych z działalnością gospodarczą lub inwestycjami "prywatnymi" trudno byłoby uznać za pozostawioną w domu przez tak długi okres. Zaznaczyć należy, że jeśli chodzi o dochody podatnika K. H. z działalności gospodarczej w latach objętych zaskarżonymi decyzjami /opodatkowanie według karty podatkowej/, to przyjęte zostały w kwotach podanych przez podatnika i według ewidencji za 2001 rok, natomiast jeśli chodzi o wyniki finansowe działalności gospodarczej skarżącej podatniczki M. N. to za lata 1998 –2000 /opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych/ wskazała ona dochody odpowiednio: 17.930 zł, 17.813 zł, 31.000 zł, niemniej jednak w oparciu o wysokość przychodu wykazaną w ewidencji oraz dowody /rachunki/ zakupu towarów, koszty związane z zatrudnieniem pracowników, wydatki na ubezpieczenie społeczne oraz opłacenie podatku organy wyliczyły brak kwot z przychodów na pokrycie tych wydatków tj. "nadwyżkę" wydatków w kwotach odpowiednio: 19.594,96 zł, 61.095,33 zł, 37.374,74 zł. Podobnie za rok 2001 /opodatkowanie według zasad ogólnych/ wykazana przez podatniczkę w zeznaniu podatkowym strata w kwocie 68.433,69 zł nie odzwierciedla rzeczywistego wyniku finansowego /nie wszystkie wydatki są kosztami uzyskania przychodów/ i według wyliczeń organów przy uwzględnieniu wielkości przychodów według księgi podatkowej, kosztów zakupu towarów, wydatków na zakup maszyny itd. wystąpiła też "nadwyżka" wydatków w kwocie 324.081 zł. Wyliczenia organów w tym zakresie nie są kwestionowane a wobec tego, że oparte zostały na danych z dokumentacji oraz z uwzględnieniem obowiązków płatniczych wynikających z obowiązujących przepisów, brak jest podstaw do dokonywania w tym zakresie odmiennej oceny. Jeśli chodzi o 1997r. to oboje podatnicy - małżonkowie wskazują na bardzo znaczny wzrost dochodów będący skutkiem wykonywania przez podatnika K. H. jako jedynego akredytowanego fotografa pełnej obsługi fotograficznej wizyty Papieża w K. i w D. w czerwcu tegoż roku. Niewątpliwie wizyta ta – jak podkreślono w skardze – była znaczącym wydarzeniem i zgromadziła duże ilości pielgrzymów, niemniej jednak – jak stwierdziły organy podatkowe – nie oznacza to jeszcze możliwości uzyskania przez podatnika dochodu w wysokości wpływającej znacząco na następne lata. Odnośnie tej kwestii podatnicy wskazali na możliwości produkcyjne prowadzonego zakładu fotograficznego /moce przerobowe posiadanych maszyn, umiejętności zawodowe obojga podatników - małżonków oraz zatrudnionego pracownika/ a także powołane wyżej zaświadczenia odnośnie ilości rozprowadzonych zdjęć. Dokonując oceny twierdzeń podatników oraz przedłożonych dowodów, w zaskarżonych decyzjach przyjęto, że istotnie zakres działalności gospodarczej – fotograficznej podatnika w tym okresie był duży, niemniej jednak wielkości podane w przedłożonych zaświadczeniach odnośnie ilości rozprowadzonych zdjęć budzą wątpliwości ze względu na odniesienie się do zdarzenia odległego w czasie, jednakże niewątpliwie zwiększony dochód znalazł swoje odzwierciedlenie we wpływach na rachunki bankowe obojga podatników – małżonków. Istotnie operacje bankowe dokonywane przez podatników w 1997r. a także w 1998r. wskazują, że lokowane były wówczas stosunkowo znaczne kwoty tj. w 1997r. 165.395,68 zł, 8000 DEM, 4000 USD zaś w 1998r. 441.497 zł, 14420 DEM, 9650USD w Banku [...] /według zaświadczenia odnośnie łącznej sumy lokat/ oraz 84.000 i 11.688zł w PKO i NBP. Organy podatkowe nie kwestionują zwiększenia dochodu z tej działalności podatnika w 1997r. a w ocenie Sądu zajęte przez nie stanowisko, iż dochód ten lokowany był na kontach bankowych nie przekracza ram swobodnej oceny dowodów, gdyż istotnie nie byłaby uzasadniona ocena, że cały ten zwiększony dochód – szacowany według podanych przez podatnika danych na około 400.000 zł – byłby przechowywany w gotówce w domu. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji wskazano, że oczywiście nie wszystkie wolne środki podatnik i podatniczka musieli lokować w banku, niemniej jednak taki sposób przechowywania oszczędności był przez nich stosowany i mimo wszystko /możliwość zakończenia działalności banku/ był bezpieczniejszy. W konsekwencji co do zasady Sąd nie znajduje także podstaw do kwestionowania stanowiska organów odnośnie obrotu środkami pieniężnymi w związku z zakupem i sprzedażą maszyn – urządzeń fotograficznych przed 1998 rokiem /kiedy podatnik zarówno sprzedawał jak i kupował maszyny/, iż nadwyżka z tego obrotu mogła być również lokowana w banku – o ile nie pokryła innych wydatków, które za ten okres nie podlegały badaniu. Jeśli chodzi o kwestię lokat bankowych to – jak wskazano w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji – organy podatkowe uwzględniły powyższe lokaty w ten sposób, że w przypadku nadwyżki wypłat w danym roku /według zaświadczenia banku o stanie lokat w danym roku/ nadwyżkę te zaliczano po stronie dochodów podatników- małżonków; natomiast w przypadku wyższej kwoty wypłat nad wpłatami, nadwyżkę tę zaliczano po stronie wydatków. Ta ostatnia sytuacja dotyczy 1998r. kiedy to zwiększenie lokat wyniosło kwotę 162.976,47 zł / wysokość wpłat na konto była o taką kwotę wyższa od podjętych wypłat/. W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut skargi odnośnie zawyżenia przez organy podatkowe wydatków o dwukrotność tej kwoty ponieważ w sytuacji, gdy kwota ta została przez podatników wyłączona z bieżących dochodów na pokrycie aktualnych w danym czasie wydatków poprzez ulokowanie na koncie bankowym, to tym samym podatnicy w danym roku podatkowym nie skorzystali z tej kwoty, natomiast pozostawała ona do ich dyspozycji w okresie przyszłym tj. w momencie podjęcia decyzji o jej pobraniu z konta. Niewątpliwie zasadny jest zarzut skargi co do wadliwości sformułowania rozstrzygnięcia przez organ II instancji w decyzjach dotyczących ustalenia zobowiązania podatkowego za 1998 i 1999 rok. Zasada dwuinstancyjności postępowania /art. 127 cyt. Ordynacji podatkowej/ uprawnia i zobowiązuje organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia całej sprawy na skutek wniesionego odwołania w następstwie czego organ ten wydaje decyzję zawierającą jedną z form rozstrzygnięć, których zamknięty katalog zawarty został w art. 233 cyt. Ordynacji. Jeśli więc – jak w niniejszym przypadku – organ ten stwierdzi istnienie podstaw do zakwestionowania decyzji organu I instancji np. ze względu na zawyżone wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego, to zobowiązany jest do uchylenia decyzji organu I instancji w określonym zakresie /w całości lub w części/ i następnie do orzeczenia co do istoty sprawy w tymże uchylonym zakresie /art. 233 § 1 pkt. 2"a" cyt. Ordynacji/. W niniejszym przypadku odnośnie wymienionych wyżej decyzji za lata 1998-99 organ II instancji z powołaniem się na powyższy przepis uchylił decyzje organu I instancji i "obniżył" podatek a takie rozstrzygnięcie nie odpowiada treści tegoż przepisu. Niemniej jednak w ostatecznym wyniku wadliwość ta nie powoduje konieczności wyeliminowania tych decyzji, gdyż nie ma ona istotnego wpływu na wynik sprawy ani też nie jest podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji. Sformułowanie zawarte w tych decyzjach zawiera bowiem zasadnicze – istotne rozstrzygnięcie tj. uchylenie decyzji organu I instancji i ustalenie wysokości należnego podatku. Zasadnie też zarzucono w skardze wadliwość postępowania organu I instancji odnośnie przesłuchania skarżącej w charakterze świadka. Niewątpliwe bowiem podatnik w stosunku do którego prowadzone jest postępowanie podatkowe jest stroną tegoż postępowania /art. 133 § 1 cyt. Ordynacji/ i właśnie jako strona może być przesłuchany /tyle tylko, że z zastosowaniem przepisu dotyczącego świadka – art. 199 cyt. Ordynacji/, natomiast w charakterze świadków mogą występować inne osoby /art. 196 cyt. Ordynacji/. Obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości występowania tej samej osoby w jej własnej sprawie zarówno w roli świadka jak i w roli strony a już całkowicie niedopuszczalne jest przesłuchiwanie dwóch osób równocześnie jak uczynił to organ I instancji /protokół przesłuchania obojga podatników - małżonków z dnia 11 grudnia 2002r./. Powyższe wadliwości w niniejszych sprawach nie miały jednak w istocie wpływu na wynik sprawy, gdyż do protokołu z dnia 8 kwietnia 2003r. podatnik K. H. nie podał żadnych danych a do protokołu z dnia 11 grudnia 2002r. podano ogólne informacje odnośnie remontu budynku i to nie wiadomo którego. W nawiązaniu do zarzutu skargi zauważyć też należy, że w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji dopuszczono się pewnych niekonsekwencji co do podstawy opodatkowania tj. dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu – którą to podstawę przyjęto w rozstrzygnięciach decyzji – a to poprzez odwoływanie się także do drugiej podstawy tj. przychodów ze źródeł nieujawnionych. Okoliczność ta nie ma jednak także wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonych decyzji, gdyż – jak wynika z okoliczności przytoczonych wyżej organy podatkowe w zakresie ustalenia wielkości i porównania wydatków z przychodami nie dopuściły się w ocenie Sądu nieprawidłowości. Bezprzedmiotowe jest powoływanie się w skardze na oświadczenia J. W., J. H., A. B. i S. B., gdyż z akt sprawy nie wynika by oświadczenia takie były składane przed organami bądź przedkładane organom podatkowym a więc – jak zasadnie podniesiono w odpowiedzi na skargi – pozostawały poza oceną tych organów. Natomiast Sąd wydaje orzeczenie na podstawie akt sprawy /art. 133 § 1 p.s.a./ w postępowaniu, którego celem jest kontrola prawidłowości postępowania i decyzji wydanej przez organy a nie ponowne ustalanie stanu faktycznego. Na podstawie art. 106 § 3 p.s.a. Sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów ale tylko jeśli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie przedłuży nadmiernie postępowania, natomiast nie może dokonywać ustaleń mogących być podstawą merytorycznego rozstrzygnięcia. Chodzi tu więc o takie dowody, które dotyczą oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji a jeśli zachodzi potrzeba dokonania ustaleń faktycznych, to Sąd zobligowany byłby do uchylenia zaskarżonej decyzji a niniejszym przypadku taka potrzeba - w ocenie Sądu - nie zachodzi a w każdym razie przyczyną nie mogę być przedłożone oświadczenia chociażby ze względu na odległe w czasie zdarzenia do których się odwołują. W uwzględnieniu naprowadzonych wyżej okoliczności Sąd uznał, że zaskarżone decyzje wydane zostały przez organy podatkowe zgodnie z obowiązującym prawem i w związku z powyższym skargi jako nieuzasadnione oddalił na podstawie art. 151 p.s.a. O zwrocie nadpłaconego wpisu od skarg orzeczono na zasadzie art. 225 p.s.a.