II FSK 1058/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski (spr.), Antoni Hanusz, Protokolant Ilona Waksmundzka, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Banku Spółdzielczego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 146/05 w sprawie ze skargi Banku Spółdzielczego w K. na decyzję Ministra Finansów z dnia 18 listopada 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Banku Spółdzielczego w K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Stan sprawy przedstawiał się następująco: Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określającą Bankowi Spółdzielczemu w K. podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r., zaległości w tym podatku oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości. Decyzja Izby Skarbowej została doręczona w dniu 30 stycznia 2001 r. W dniu 25 lipca 2003 r. Bank wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji organu II instancji. Minister Finansów decyzją z dnia 31 sierpnia 2004 r. zgodnie z dyspozycją art. 249 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - dalej powoływanej jako O.p. odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie z uwagi na fakt, iż żądanie strony zostało wniesione po upływie roku od dnia doręczenia decyzji. Bank wniósł odwołanie od tej decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania Minister Finansów decyzją z dnia 18 listopada 2004 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 31 sierpnia 2004 r. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Bank Spółdzielczy zarzucił decyzji Ministra Finansów naruszenie przepisów w art. 249 par. 1 i 3 O.p. oraz przepisu art. 245 par. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/. W przejściowym przepisie art. 24 par. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. chodzi o terminy rozpatrzenia żądań o stwierdzenie nieważności decyzji, a nie o terminy do wniesienia takich żądań, o których mowa w art. 249 par. 1 O.p. Podzielając nawet wykładnię przepisu przejściowego dokonaną przez Ministra Finansów, nie sposób pominąć kwestii prawidłowości regulacji prawnej art. 249 par. 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., która była przedmiotem krytyki doktrynalnej. W uzasadnieniu skargi wskazano również, iż w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma fakt, iż w okresie biegu rocznego terminu z art. 249 par. 1 O.p. został złożony do Izby Skarbowej wniosek o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 1999. Organ podatkowy nie wyjaśnił natomiast, czy podatnikowi chodzi o zmianę decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, np. w trybie stwierdzenia nieważności decyzji. Zamiast wyjaśnienia powyższej kwestii, organ podatkowy wznowił z urzędu postępowanie i wydał decyzję częściowo korzystną dla strony skarżącej. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dla rozstrzygnięcia sporu decydujące znaczenie ma art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. dnia 11 października 2002 r./. Z jego treści wynika, iż żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Wejście w życie ustawy zmieniającej miało miejsce 1 stycznia 2003 r. Z powołanego powyżej art. 24 wywieść należy, że o rozpatrzenia wniosków o stwierdzenie nieważności decyzji, które stały się ostateczne przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się w zakresie trybu, zasad i terminów przepisy ustawy zmieniającej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed 1 stycznia 2003 r. Przedmiotowe istotnym elementem tego unormowania na tle tej sprawy jest zwrot "w terminach określonych w przepisach ustawy zmienianej". Terminy, o których mowa w omawianym przepisie - zdaniem Sądu - to terminy zawarte w Rozdziale 18 O.p. tj. rozdziale dotyczącym instytucji nadzwyczajnego wzruszenia decyzji administracyjnej - stwierdzenia nieważności. Zwrot ten dotyczy trzech norm prawnych, ograniczających możliwość stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych. Pierwsza, wynika z art. 247 par. 2 O.p. Stanowi ona, iż organ podatkowy odmówi stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie decyzji w sprawie nastąpiłoby po upływie terminów przewidzianych w art. 68 lub w art. 70 powołanej ustawy. Druga, to właśnie norma będąca podstawą prawną zaskarżonej decyzji wynikająca z art. 249 par. 1 O.p., która stanowi, że organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Trzecia zaś, to norma zawarta w art. 250 O.p. Stanowi ona, że przepisów art. 249 nie stosuje się w razie stwierdzenia nieważności decyzji wydanych na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W przypadku opisanym powyżej organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli: od ostatniego dnia roku kalendarzowego, w którym doręczono decyzję, upłynęło 5 lat lub, gdy wydanie decyzji w sprawie nastąpiłoby po upływie terminów przewidzianych w art. 68 lub w art. 70 Ordynacji podatkowej. Analizując powołane przepisy zauważyć należy, iż w zasadzie, wymienione ograniczenia terminowe dotyczą, z jednej strony ograniczeń ze względu na upływ terminów przedawnienia z art. 68 i 70 O.p. z drugiej zaś strony dotyczą ograniczeń, z uwagi n na upływ stosownego terminu do jednego roku lub pięciu lat od dnia doręczenia decyzji lub od końca roku kalendarzowego, w którym doręczono ten indywidualny akt administracyjny. Podnieść w tym miejscu należy, iż innych terminów do rozpatrzenia sprawy, w trybie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, ustawodawca nie przewidział. Nie można wobec powyższego przyjąć, że zwrot "w terminach określonych w przepisach ustawy zmienianej", o którym mowa we wcześniej przywołanym art. 24 ustawy zmieniającej, nie dotyczy terminu ustanowionego przez normodawcę w art. 249 par. 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. Przyjąć trzeba, iż organy podatkowe były zobligowane do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od doręczenia tej decyzji. Tak więc w zaistniałym stanie faktycznym słusznie organy podatkowe uznały, że upłynął termin roczny z art. 249 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji takiego stanu rzeczy odmówiły wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Natomiast w przedmiocie zarzutu związanego ze złożonym wnioskiem w zakresie stwierdzenia nadpłaty i wznowionym w jego wyniku postępowaniem, to podnieść przede wszystkim należy, iż tryb wznowienia i stwierdzenia nieważności nie są w stosunku do siebie konkurencyjne. Uruchomienie każdego z nich jest oparte na różnych przesłankach. Mogą być jednak uruchomione jednocześnie, jeżeli w jednej sprawie zachodzą przesłanki do wszczęcia kilku postępowań nadzwyczajnych lub gdy strona twierdzi, że takie przesłanki występują. W pierwszej kolejności powinno być jednak zakończone postępowanie o stwierdzenie nieważności, następnie postępowanie o wznowienie postępowania, a później tryb o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej. Stwierdzenie nieważności wyeliminuje decyzję z obrotu prawnego, w związku z czym bezprzedmiotowe staną się postępowania w innych trybach. Nie można w takiej sytuacji - zdaniem Sądu - skutecznie podnosić zarzutu przerwania biegu rocznego terminy, wynikającego z art. 249 par. 1 O.p. poprzez złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zakwalifikowanego jako wskazówka do wznowienia postępowania podatkowego. Wobec powyższych rozważań na tle zaistniałego w tej sprawie stanu faktycznego, a także twierdzenia strony w przedmiocie niewyjaśnienia instancji podatnika w zakresie złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty - z sugestią stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - skonstatować należy, iż skarżący Bank we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wskazał żadnej okoliczności, czy też przesłanki do zastosowania art. 247 O.p. Podnieść trzeba, że w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa - a na takie naruszenie Bank powołuje się we wniosku z dnia 25 lipca 2003 r. - to strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa /por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2001 r. III SA 907/00/. Podkreślić także należy, że Bank zaakceptował wdrożone przez organ podatkowy wznowienie postępowania podatkowego, nie kwestionował tego trybu procedowania, choć mógł to uczynić, tym bardziej, że decyzja wydana w tym trybie była oceniana pod katem jej zgodności z prawem przez WSA, który w wyroku z dnia 25 czerwca 2004 r. oddalił skargę, stwierdzając tym samym jej legalność. Zauważyć w tym miejscu należy, iż gdyby zastosowany w tym postępowaniu tryb był niezgodny z obowiązującymi przepisami, to decyzja ta z pewnością zostałaby wyeliminowana z obrotu prawnego. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Bank Spółdzielczy w K. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie przepisów art. 141 par. 4 i 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na oddaleniu skargi i nietrafnym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja naruszała przepisy art. 24 par. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ i przepisy art. 249 par. 1 i 3, art. 122, 187 par. 1 i 210 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./. Wskazując na powyższą podstawę kasacyjną wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego. Podniesiony zarzut uzasadniono następująco: Dokonując wykładni przepisu art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że zawarty w tym przepisie zwrot "w terminach określonych w ustawie zmienianej" dotyczy również terminu określonego w art. 249 par. 1 Op. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. tj. terminu rocznego do wniesienia żądania wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Stanowisko to nie wydaje się trafne, gdyż abstrahuje od wyników wykładni gramatycznej wymienionego przepisu. Przede wszystkim przepis art. 24 par. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r., który wymaga ścisłej wykładni stwierdza, że "żądania (...) stwierdzenia nieważności decyzji (...) podlegają rozpatrzeniu (...) w terminach określonych w przepisach ustawy zmienianej (...). Chodzi więc w tym przepisie intertemporalnym o terminy rozpatrzenia żądania stwierdzenia nieważności decyzji, a nie terminy do wniesienia żądania o stwierdzenie nieważności decyzji, tj. terminy przewidziane w art. 249 par. 1 Ordynacji podatkowej. Termin z art. 249 ust. 1 O.p. jest terminem dochodzenia określonego żądania, ma więc charakter terminu zawitego /por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2001 r., V SA 1247/00/. Terminy tego rodzaju mają zupełnie inny charakter od terminów rozpatrywania spraw przez organy administracji i nie powinny być z nimi mylone. Jeśli nawet założyć, że tzw. intencja ustawodawcy była inna, to wyniki wykładni opartej tylko na ratio legis nie mogą tu być zaakceptowane, wobec konieczności ścisłej wykładni przepisu intertemporalnego stanowiącego wyjątek od zasady obowiązywania ustawy nowej. Wyniki wykładni opartej wyłącznie na ratio legis prowadziłyby także do niepożądanych skutków w systemie prawa. Należy bowiem pamiętać, że przepis 249 par. 1 O.p. w dawnym brzmieniu nie został zmieniony przypadkowo, lecz na skutek zdecydowanej krytyki doktrynalnej. Regulacja ta była więc nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego, zasadą równego traktowania wszystkich /np. podatników/ znajdujących się w jednakowej sytuacji i prawem do wynagrodzenia szkody za niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej /art. 2, 32 i 77 Konstytucji RP/. Trudno również zaakceptować stanowisko WSA w kwestii znaczenia złożonego przez podatnika wniosku z dnia 27 grudnia 2001 r. o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999. Wniosek ten nie zawierał żądania wznowienia postępowania. Mimo to izba Skarbowa wznowiła z urzędu postępowanie zakończone ostateczna decyzja, a w wyniku wznowienia zmieniła decyzję częściowo na korzyść podatnika. Gdy zaś podatnik w odwołaniu domagał się zwrotu pozostałej części nadpłaty, Minister Finansów stwierdził, że brak było w ogóle podstaw do wznowienia w tej sprawie postępowania. Powyższe postępowanie wznowieniowe wprowadziło podatnika w błąd, gdyż mając zaufanie do organów podatkowych, liczył on na skorygowanie przez nie ewidentnie błędnej decyzji wymiarowej we właściwym trybie. Wojewódzki Sąd Administracyjny przerzuca odpowiedzialność za prowadzenie tego błędnego postępowania na podatnika stwierdzając, że "nie kwestionował" on tego trybu postępowania. Tymczasem to obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie, czy podatnik domagający się zwrotu nadpłaty zmierza w istocie do podważenia elementów zobowiązania podatkowego określonych już decyzją podatkową, czy też jego zamiarem było wzruszenie ostatecznej decyzji w systemie nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego a jeżeli tak, to w jakim dokładnie trybie. Niewyjaśnienie tej kwestii przez organy podatkowe naruszało przepisy 122, 187 par. 1 i 210 par. 2 Ordynacji podatkowej /por. wyrok NSA z dnia 12 maja 1999 r., I SA/Wr 349/98/. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Jak wynika z niespornych w sprawie ustaleń faktycznych kwestionowana w trybie nadzoru decyzja ostateczna została Bankowi doręczona w dniu 30 stycznia 2001 r. Wobec powyższego termin /zawity/ do złożenia żądania stwierdzenia jej nieważności upłynął z dniem 30 stycznia 2002 r. Wynika to z treści art. 249 par. 1 O.p. w jego ówczesnym brzmieniu. Przyjęcie poglądu skarżącego, że należało stosować ten przepis w brzmieniu, jakie otrzymał on z dniem 1 stycznia 2003 r. oznaczałoby, że nieistniejące już uprawnienie po upływie 11 miesięcy "odżyło". Taka - niespotykana w procedurach administracyjnych - restytucja mogłaby być dokonana wyłącznie poprzez wyraźne unormowanie w przepisach ustawy nowelizacyjnej. Takiego przepisu nie ma. Wręcz przeciwnie - przywołany wyżej art. 24 ustawy z 12 września 2002 r. wyraźnie wprowadził rozgraniczenie, że żądania, o których w tym przepisie mowa dotycząca decyzji ostatecznych sprzed 1 stycznia 2003 r. podlegają rozpatrzeniu na zasadach określonych w przepisach dotychczasowych. Przepis ten nie wymaga dla zrozumienia jego treści żadnych zabiegów interpretacyjnych /clara non sunt interpretanda/. Twierdzenie, że słowo "w terminach" odnosi się do "rozpatrzenia" żądania jest uzasadnione ale wiąże się to ze zmiana także terminów załatwienia spraw - określonych w art. 139 par. 1 i par. 2 O.p., dokonanych ta samą ustawą. Natomiast termin do złożenia wniosku /art. 249 par. 1/ obejmuje treść pojęcia "na zasadach" zawartego w art. 24 par. 1 ustawy nowelizacyjnej. Zasady określone w "zmienionej ustawie nie przewidywały przerwania biegu terminu do złożenia przedmiotowego żądania. Prawidłowo wyjaśnił Sąd I instancji, że złożenie oczywiście chybionego, w realiach tej sprawy, wniosku o zwrot nadpłaty, nie ma żadnego znaczenia dla biegu tego terminu. Sugestia, zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że żądanie to mogło być rozumiane inaczej nić wynikało z jego wyraźnej treści, podważa wręcz dobre imię Banku Spółdzielczego i jego "profesjonalizm". Niezrozumiałym jest w jaki sposób Minister Finansów miałby naruszyć wymieniane w zarzucie skargi kasacyjnej przepisy postępowania podatkowego, skoro postępowania takiego /Dział IV O.p./ nie prowadził, gdyż odmówił jego wszczęcia. W świetle powyższego bezzasadność skargi kasacyjnej była oczywista, wobec czego należało na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.