I SA/Po 320/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Janusz Ruszyński(spr) as.sąd. WSA Karol Pawlicki Protokolant sekr.sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 07 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi Z. C. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie ulgi z tytułu nauki zawodu I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego Z. C. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych. /-/K.Pawlicki /-/J.Małecki /-/J.Ruszyński Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Drugiego Urzędu Skarbowego Nr [...] z dnia [...] odmawiającą Z. C.- wspólnikowi spółki cywilnej M.P. przyznania ulgi za wyszkolenie uczniów. Przyczyna odmowy przyznania ulgi uczniowskiej było uznanie przez organy podatkowe braku kwalifikacji zawodowych podatnika w chwili rozpoczęcia nauki zawodu przez uczniów. Kwalifikacje te Z. C. uzyskał [...] a więc już po rozpoczęciu szkolenia uczniów. W skardze na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Z. C. wniósł o jej uchylenie. Zdaniem skarżącego uzyskanie przez podatnika kwalifikacji zawodowych w toku szkolenia uczniów nie oznacza braku kwalifikacji. Potwierdza natomiast posiadanie kwalifikacji przez okres szkolenia uczniów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Niesporne w sprawie winno być to, że Z. C. rozpoczął szkolenie uczniów w dniu [...] Nie posiadał wówczas wymaganych kwalifikacji zawodowych. Dyplom mistrza w zawodzie kelner uzyskał w dniu [...] Z treści odpowiedzi na skargę wynika ponadto, że wspólnik skarżącego M. L. kwalifikacje zawodowe uzyskała [...] oraz, że ulgę uczniowską przyznano jej odrębnymi decyzjami. Kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie jest to, czy w świetle art. 27c ust. 2 ustawy z dnia 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik, który w chwili zawarcia umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego nie był uprawniony na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów, nabywa prawo do ulgi za okres od daty uzyskania stosownych uprawnień do zakończenia szkolenia pozytywnym wynikiem egzaminu. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w zupełności argumenty zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA w sprawie [...] czyniąc je integralną częścią niniejszego uzasadnienia. Zgodnie z art. 27c ust. 1 cytowanej ustawy podatnicy, uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej "ulgą uczniowską". Ust. 2 art. 27c tej ustawy stanowi, że ulga uczniowska, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą w tym również w formie spółki prawa cywilnego, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą. Odrębne przepisy, do których odsyła wymieniony przepis, to przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479 ze zm.). Zgodnie z § 7 ust. 2 pkt 2 tego rozporządzenia zajęcia praktyczne z uczniami mogą być prowadzone także przez właścicieli i pracowników zakładów pracy, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami nie stanowi podstawowego zajęcia (zwanych "instruktorami praktycznej nauki zawodu"), jednakże - stosownie do § 9 ust. 4 powołanego rozporządzenia powinni oni legitymować się odpowiednimi kwalifikacjami zawodowymi (co najmniej mistrza w zawodzie, w którym będą nauczać) i przygotowaniem pedagogicznym (ukończeniem kursu pedagogicznego o określonym programie). Wykładnia przepisu art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nastręcza trudności, gdy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą uprawniona na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniająca w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu, posiada kwalifikacje w momencie zawarcia umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającą niniejszą sprawę, nie podziela stanowiska organów podatkowych (opartych na wyrokach NSA z dnia [...] zgodnie z którym: "konstrukcja gramatyczna użytego w przepisie § 9 ust. 4 rozporządzenia z 11.12.1992 r. zwrotu: -...w zawodzie, którego będą nauczać- wskazuje, iż odpowiednie kwalifikacje zawodowe i przygotowanie pedagogiczne podatnik (szkolący) powinien posiadać już w momencie rozpoczęcia szkolenia". W pierwszej kolejności należy zauważyć, że wykładnia ta odnosi się do rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479 z późn. zm.), a nie przepisu art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi podstawę prawną udzielenia ewentualnej ulgi podatkowej. Rozporządzenie Rady Ministrów z 11 grudnia 1992 r. określa jedynie jakie kwalifikacje winny posiadać osoby, które zwalnia się w części od podatku dochodowego na podstawie art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym stanie rzeczy zasadnicze znaczenie posiada wykładnia pojęcia "uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów", którym to pojęciem prawodawca posłużył się w art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poza sporem pozostaje, ze cytowana norma odsyła do rozporządzenia Rady Ministrów z 11 grudnia 1992 r. Według Słownika języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka (PWN, W-wa 1981, t. III s. 611) uprawniać to nadawać komuś prawo do działania, wykonywania określonych czynności, upoważniać do czegoś. "Uprawnienie" zaś to nadanie komuś prawa do czegoś przysługującego. Zatem wykładnia gramatyczna nie pozwala na udzielenie odpowiedzi, czy stosowne uprawnienia, o których mowa osoba ubiegająca się o rzeczoną ulgę musi posiadać już w momencie zawarcia umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego. W tym miejscu należy zauważyć, że w doktrynie prawa ugruntowane jest stanowisko, iż dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju np. wykładni językowej. Stanowisko takie zajął między innymi Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993 r. III ARN 84/92 oraz uchwale z dnia 7 marca 1995 r. III AZP 2/95 w których stwierdził: "Wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeżeli nie przede wszystkim celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy." (OSNCP 1993/10 poz. 183). Podobne stanowisko zajął również prof. dr Ryszard Mastalski, który w swojej książce poświęconej prawu podatkowemu pisze: "Wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa jest (...) procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość". (R. Mastalski -Wprowadzenie do prawa podatkowego, wyd. C. H. Beck Warszawa 1995 r. str. 106). Sporny przepis zawarty jest ust. 2 art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustęp 5 stanowi, że wysokość ulgi uczniowskiej za wyszkolenie jednego pracownika zależy od okresu szkolenia wynikającego z umowy o pracę. Wysokość ulgi za wyszkolenie jednego pracownika określa art. 27c ust. 6. Wykładnia celowościowa cytowanych przepisów prowadzi do wniosku, że celem wprowadzenia przedmiotowej ulgi było umożliwienie uczniom zdobycia określonego zawodu i w konsekwencji przeciwdziałanie bezrobociu. Jest rzeczą oczywistą że podatnik zatrudniający w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu ponosi określone związane z tym koszty, zaś przedmiotowa ulga ma te koszty choćby w części zrekompensować. Należy zwrócić uwagę także na unormowanie przepisu art. 27c ust. 11, który stanowi, że jeżeli umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego została rozwiązana z przyczyn niezależnych od podatnika, a pracownik podjął naukę zawodu na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego u innego podatnika - przysługującą z tytułu wyszkolenia ulgę uczniowską dzieli się między obydwu podatników, proporcjonalnie do liczby miesięcy prowadzonego przez nich szkolenia. Jeżeli rozwiązanie umowy nastąpiło z winy szkolącego podatnika, ulga uczniowska przysługuje w wysokości proporcjonalnej do okresu szkolenia tylko temu podatnikowi, u którego pracownik ukończył naukę zawodu. Powracając zatem do wykładni przepisu art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że wykładnia systemowa i celowościowa prowadzą do wniosku, że nie ma przeszkód do przyznania rzeczonej ulgi podatnikowi, który w chwili zawarcia umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego nie był uprawniony na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów, za okres od daty uzyskania stosownych uprawnień do zakończenia szkolenia pozytywnym wynikiem egzaminu. Za wnioskiem tym przemawia także fakt, że gdyby podatniczka rozwiązała z uczniem umowę o pracę tuż przed uzyskaniem stosownych uprawnień do szkolenia uczniów i umowę taką zawarła ponownie, to niewątpliwie za okres od daty uzyskania uprawnień do szkolenia uczniów do daty zakończenia szkolenia ulga by jej przysługiwała. Zatem skoro podatnik stosowne uprawnienia do szkolenia uczniów posiadał od [...] (co jest w sprawie bezsporne) to przysługiwała mu ulga od tej daty do końca szkolenia zakończonego pozytywnym wynikiem egzaminu. Zauważyć także należy, iż prowadzona przez organy podatkowe ocena kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych podatnika wnioskującego o przyznanie przedmiotowej ulgi ma charakter oceny następczej. Jest ona bowiem dokonywana w rozpatrzeniu wniosku podatnika, która to czynność zgodnie z treścią art. 27c ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może nastąpić może dopiero po zakończeniu szkolenia i to z pozytywnym wynikiem. Już zatem ta okoliczność sprawia, iż organy podatkowe nie mogą całkowicie dezawuować faktu nabycia stosownych kwalifikacji dopiero w toku szkolenia prowadzonego przez podatnika. Podstaw do tego nie dostarczają bowiem ani przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 11.12.1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu (...) ani też unormowanie art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pierwsze omawianym zagadnieniem w ogóle bowiem nie zajmują się. Drugie zaś kwestii tej poświęcają jedynie sformułowanie zawarte w art. 27c ust. 2, zgodnie z którym ulga przysługuje podatnikowi "uprawnionemu na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów". Nie sposób zapomnieć także o wnioskach wynikających z ewolucji jakie przeszły przepisy dotyczące przedmiotowej ulgi. Otóż na gruncie regulacji znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie spory budziły także inne kwestie, w tym między innymi takie jak charakter terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi oraz to, czy w spółce osobowej ulga przysługuje tylko temu ze wspólników, który posiada kwalifikacje do szkolenia uczniów czy też wszystkim wspólnikom tej spółki. Spory te generalnie rozstrzygano na niekorzyść podatników, o czym przekonuje lektura orzeczeń sądowych. Tymczasem uregulowania zawarte w art. 27c ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) kwestie te rozwiązały w sposób dla podatników korzystny (por. art. 27c ust. 12 i ust. 16). Jest to zatem sygnał, iż analizowanych tu regulacji mimo, iż dotyczą one ulg podatkowych nie można pojmować w sposób literalny, determinowany tylko i wyłącznie regułami wykładni językowej. W konsekwencji przesądza to o potrzebie stosowania kompleksowych metod wykładni, które dopiero pozwalają w niniejszym przypadku na ujawnienie faktycznego sensu stosowanych przepisów prawa. Należy też zwrócić uwagę na niekonsekwencję organów podatkowych, które odmówiły zastosowania ulgi uczniowskiej skarżącemu, a przyznały ją wspólniczce skarżącego znajdującej się w identycznej sytuacji faktycznej i prawnej. Z tych przyczyn orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a i 200 ustawy z 30.8.2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/K.Pawlicki /-/J. Małecki /-/J. Ruszyński LF