I SA/Łd 150/05

Dnia 7 kwietnia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Sędziowie : Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Protokolant : Asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi Wyższej Szkoły A w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok oddala skargę Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych Wyższej Szkoły A w Ł. na kwotę 30.252 złote, wyższe od zadeklarowanego o kwotę 14.490 złotych. Ustalono, iż w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 złożonym przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 roku Wyższa Szkoła A w Ł. wykazała: przychody w kwocie 16.086.622,49 złotych, koszty ich uzyskania w kwocie 15.279.212,13 złotych, dochód, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 807.410,36 złotych, dochód wolny w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 751.117,36 złotych, podstawę opodatkowania w kwocie 56.293 złote, podatek należny według stawki 28% w kwocie 15.762 złote. W podstawie opodatkowania Szkoła ujęła: koszty działalności gospodarczej w kwocie 45.981,85 złotych, niezapłacone odsetki od zobowiązań w kwocie 4.334,32 złote oraz koszty niezwiązane z celami statutowymi w kwocie 5.977,72 złotych. Organ podatkowy stwierdził, iż dochody Szkoły, jako jednostki, której celem statutowym jest działalność polegająca na kształceniu studentów, są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity - Dz.U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654 ze zm.). Źródła uzyskiwania środków finansowych Uczelni określają przepisy art. 23 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 1990 roku o szkolnictwie wyższym (Dz.U. Nr 65, poz. 385 ze zm.), zgodnie z którymi Uczelnia może uzyskiwać środki finansowe również z wydzielonej działalności gospodarczej, jeżeli statut Uczelni przewiduje prowadzenie takiej działalności. Jak wynika z § 22 ust. 2 pkt 4 statutu Uczelni – zatwierdzonego decyzją Ministra Edukacji Narodowej z dnia [...] – może ona uzyskiwać środki finansowe z wydzielonej działalności gospodarczej. W uchwale Zgromadzenia Wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "B" – założyciela Szkoły - z dnia 20 lipca 1999 roku określono, że przedmiotem działalności podatnika będzie prowadzenie usług hotelarskich, transportowych, handlowych, działalności dydaktycznej, badawczo-rozwojowej, oświatowej, wydawniczej, organizowanie konferencji naukowych, kongresów, imprez kulturalnych, sportowych, turystycznych, prowadzenie gastronomii, domów akademickich oraz najem lokali. Jednocześnie przepis art. 27 ust. 2 ustawy o szkolnictwie wyższym stanowi, że działalność gospodarcza nie podlega zwolnieniu z podatków. W 2002 roku Szkoła prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług najmu lokali, odpłatnej sprzedaży wydawnictw oraz usług szkoleniowych. Z tej działalności osiągnęła dochód w wysokości 97.732,79 złotych stanowiący różnicę pomiędzy przychodami w wysokości 143.714,64 złotych oraz kosztami uzyskania przychodów w wysokości 45.981,85 złotych. W rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002 w podstawie opodatkowania ujęto koszty działalności gospodarczej, natomiast przychody objęto zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w powyższym przepisie objęte są dochody podatników, a zatem różnica między przychodami, a kosztami ich uzyskania. W ocenie organu podatkowego I instancji nie można przeznaczyć na cele statutowe całej kwoty przychodów z działalności gospodarczej, bowiem z przychodów tych pokrywane są koszty uzyskania przychodów. Uwzględniając powyższe oraz przepis art. 27 ust. 2 ustawy o szkolnictwie wyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. uznał, że dochód Szkoły wyniósł w 2002 roku 761.428,51 złotych, podstawa opodatkowania 108.044 złote w tym wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów niezwiązane z działalnością statutową w wysokości 10.312 złotych oraz dochód z działalności gospodarczej w kwocie 97.732 złote. Ustalono, iż uzyskano dochód wolny w wysokości 653.384,51 złotych, podatek należny 30.252 złote, co przy zadeklarowanym i wpłaconym podatku w wysokości 15.762 złotych dało różnicę 14.490 złotych. Odnosząc się do zarzutów jakie podatnik wniósł do protokołu kontroli organ podatkowy I instancji stwierdził, iż w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] zamiennie potraktowano pojęcie przychodu i dochodu, stąd rozstrzygnięcia tego nie brano pod uwagę przy wyliczeniu podstawy opodatkowania. Wyższa Szkoła A w Ł. wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając, iż nie uwzględniono w stosunku do uczelni, która korzysta z przywileju o charakterze non-profit, argumentacji wskazującej na tożsamość celów w działaniu i tym samym nałożono na nią zobowiązania, a ponadto że zachodzi podobieństwo działań Uczelni w zakresie działalności gospodarczej ze stanem faktycznym będącym podstawą wcześniej wydanej decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia [...]. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż podstawą zakwestionowanych działań Szkoły była decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...], gdzie wskazano, że dochód podlegający opodatkowaniu zaniżono o kwotę stanowiącą wydatki niezwiązane z działalnością statutową Uczelni. Strona skarżąca zauważyła, że dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego zasadnicze znaczenie ma ocena czy zarówno przeznaczenie, jak i wydatkowanie nastąpiło na cele określone w przepisach prawa. Powołując się ogólnikowo na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzono, iż przeznaczenie dochodu powinno charakteryzować tożsamość celu i mieć charakter wydatku bezpośredniego. Przeznaczenie środków uzyskanych w taki sposób na cele statutowe organizacji, w przypadku organizacji działających na zasadach non-profit, jest de facto działaniem zmierzającymi do osiągnięcia celu statutowego. Tezę tą umacnia argument, że sposoby wspierania działalności naukowej określone w art. 17 ust. 1 b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają jedynie przykładowy charakter. Powołany przepis nie wyklucza więc wspierania działalności naukowej w inny sposób, choćby tylko pośredni. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł.. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ podatkowy II instancji uznał zarzuty zawarte w odwołaniu za bezzasadne. Wyższa Szkoła A w Ł. prowadzi działalność w oparciu o przepisy ustawy z dnia 12 września 1990 roku o szkolnictwie wyższym oraz statutu zatwierdzonego decyzją Ministra Edukacji Narodowej z dnia [...]. Zgodnie z art. 23 ust. 2 pkt 3 wyżej wymienionej ustawy uczelnia może uzyskiwać środki finansowe z wydzielonej działalności gospodarczej, jeżeli statut uczelni przewiduje prowadzenie takiej działalności. Stosownie zaś do art. 27 ust. 2 tejże ustawy działalność ta nie podlega zwolnieniu z podatków. Statut Szkoły w § 22 ust. 2 pkt 4 przewiduje uzyskiwanie środków finansowych z wydzielonej działalności gospodarczej. W myśl tych uregulowań na mocy § 1 Uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "B" – założyciela Szkoły z dniem 1 września 1999 roku w Wyższej Szkole A została powołana działalność gospodarcza. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Szkoła: zleciła drukowanie książek w celu ich odsprzedaży, świadczyła usługi najmu lokali na rzecz ZBR Spółki Akcyjnej "C" w K., prowadziła usługi szkoleniowe i inne usługi. Z działalności tej w 2002 roku osiągnęła dochód w wysokości 97.732,79 złotych. Zdaniem podatkowego organu odwoławczego w tym stanie faktycznym brak jest podstaw prawnych do zaliczania przychodu z działalności gospodarczej do przychodu podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a kosztów uzyskania tego przychodu do podstawy opodatkowania. Art. 17 ust. 1 pkt 4 dotyczy wyraźnie zwolnienia dochodów, przy czym dochód ten nie może pochodzić z działalności gospodarczej. Za bezzasadne uznano również próby wykazania przez stronę, iż działalność wydawnicza, czy najem lokali mieszczą się w kategorii działań, które określa zapis art. 2 ust. 1 ustawy o szkolnictwie wyższym. Nie można też uznać, iż świadczenie usług szkoleniowych w postaci opracowania programów nauczania na rzecz Centrum Szkoleniowo Promocyjnego "D" jest tożsame z prowadzeniem studiów podyplomowych i tym samym realizacją delegacji z art. 4 ust. 2 ustawy o szkolnictwie wyższym. Na poparcie swojego stanowiska w tym zakresie organ podatkowy zacytował fragment pisemnego uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2001 roku (sygn. akt SA/Sz 905/00). W ocenie organu podatkowego II instancji chybiony jest także argument Szkoły dotyczący ustaleń zawartych w decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...], bowiem wcześniejsze ewentualnie błędne rozstrzygnięcie nie może decydować o konieczności jego powielania, szczególnie jeśli wynikało ono z błędu organu podatkowego. Zasada wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy. Skargę decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniosła Wyższa Szkoła A w Ł. zaskarżając ją w całości. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż działalność podatnika polegająca na świadczeniu usług szkoleniowych, drukowaniu książek oraz świadczeniu usług najmu lokalu w K. nie wymaga przeprowadzenia procedur, które dawałyby tytuł do wydzielenia odrębnej jednostki organizacyjnej Uczelni, w ramach której ta działalność byłaby prowadzona. Ponownie wskazano, iż aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego należy ocenić czy zarówno przeznaczenie jak i wydatkowanie nastąpiło na cel określony w przepisach prawa. Przeznaczenie winno charakteryzować się tożsamością celu i mieć charakter wydatku bezpośredniego. Przeznaczenie środków uzyskanych w taki sposób, w przypadku działalności Wyższej Szkoły A, jest działaniem zmierzającym do osiągnięcia celu statutowego. Władze Uczelni podejmując decyzje o przeznaczeniu dochodu z tej działalności przeznaczyły go na działalność statutową, ze szczególnym wskazaniem na art. 2 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy o szkolnictwie wyższym. Zdaniem strony skarżącej wydzielenie działalności gospodarczej, zgodnie z zapisami § 14 ust. 3 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 sierpnia 1991 roku w sprawie zasad gospodarki finansowej uczelni (Dz.U. Nr 84, poz. 380) mogłoby mieć miejsce jedyne wtedy, gdy nie zachodziłaby tożsamość celów. Zarówno druk podręczników akademickich, jak i podręczników zalecanych przez wykładowców dla studentów Szkoły są działaniami, które mieszczą się w granicach art. 2 ust. 1 ustawy o szkolnictwie wyższym oraz statutu Uczelni. Świadczenie usług szkoleniowych w postaci opracowywania programów nauczania dla słuchaczy studiów podyplomowych to, zdaniem autora skargi, nic innego jak realizacja delegacji z art. 4 ust. 2 ustawy o szkolnictwie wyższym. Wyższa Szkoła A w ramach swej działalności wyodrębniła jednostkę wewnątrzorganizacyjną - Instytut E, która w ramach swej działalności opracowywała dla Centrum Szkoleniowo Promocyjnego "D" programy dla uczestników studiów podyplomowych, a środki uzyskane z tego tytułu przekazywała uczelni na cele statutowe. Strona skarżąca wskazała również, iż świadczenie usług najmu na rzecz ZBR Spółka Akcyjna "C" w K. było uwarunkowane postanowieniami umownymi wynikającym z zapisu § 8 pkt b aktu notarialnego z dnia [...]. W umowie tej Uczelnia przejęła obowiązki wynajmującego w stosunku do ZBR SA "C". Wypełnianie warunków zakreślonych w tej umowie dawało Uczelni podstawę do zakupu przedmiotowej nieruchomości, a uzyskane z tego tytułu środki finansowe przeznaczane były na remont i renowację zakupionej nieruchomości. Jako istotny argument podniesiono fakt przeprowadzenia przez Inspektora Kontroli Skarbowej w 2000 roku kontroli, której zakres dotyczył tych samych zagadnień co kontrola będąca podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Poprzednia decyzja wskazywała służbom finansowym Uczelni tryb postępowania, co do sposobu traktowania przychodu z działalności gospodarczej w stosunku do przychodu podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem strony skarżącej w takiej sytuacji powstaje pytanie, jak zasada wyrażona w art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej mówiąca o zaufaniu do organów podatkowych powinna być realizowana bez wątpliwości podatnika. Szkoła nie miała żadnych podstaw by uznać, że rozstrzygnięcie podane przez Inspektora Urzędu kontroli skarbowej jest rozstrzygnięciem błędnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując swoją wcześniejszą argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). W niniejszej sprawie Sąd miał do czynienia z bezspornym stanem faktycznym. Ustalono, iż w 2002 roku Wyższa Szkoła A w Ł. uzyskała dochód z działalności gospodarczej. Podatnik nie wykazała tego dochodu do opodatkowania uznając, że jako wydatkowany na cele statutowe podlegał on zwolnieniu od podatku dochodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdza, że ustawodawca dwukrotnie zastosował uprzywilejowanie podatkowe jednostek organizacyjnych zajmujących się działalnością naukową. W art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 12 września 1990 roku o szkolnictwie wyższym – w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku – (Dz.U. Nr 65, poz. 385 ze zm.) ustawodawca zwolnił uczelnie z podatków. Zwolnienie to jest zwolnieniem o charakterze podmiotowym. Jednocześnie w art. 27 ust. 2 wskazanej ustawy przewidziano wyjątek od zasady zwolnienia uczelni z podatków. Zgodnie z tym przepisem zwolnieniu nie podlega działalność gospodarcza, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy, to jest wydzielona działalność gospodarcza inna niż odpłatna działalność badawcza, diagnostyczna, lecznicza, rehabilitacyjna, artystyczna, sportowa i doświadczalna oraz opłaty licencyjne. Konstrukcja taka powoduje, iż zwolnienie przewidziane w ustawie o szkolnictwie wyższym ma charakter zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego. Konsekwencją tej regulacji jest wyłączenie pewnego rodzaju działalności wykonywanej przez uczelnię ze zwolnienia podatkowego. Wydzielona działalność gospodarcza uczelni, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy o szkolnictwie wyższym, i której prowadzenie przewiduje statut uczelni jest wyłączona podlega opodatkowaniu wszystkimi tymi podatkami, których podatkowy stan faktyczny jest określony przez właściwe przepisy prawa podatkowego. Statut Wyższej Szkoły A w § 22 ust. 2 pkt 4 przewiduje możliwość pozyskiwania przez uczelnię środków finansowych z wydzielonej działalności gospodarczej. Uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki "B" – założyciela szkoły, określono przedmiot działalności gospodarczej Szkoły obejmujący między innymi najem lokali, działalność wydawniczą oraz dydaktyczną. Analizując dochody uzyskane przez podatnika z opisanej wyżej działalności gospodarczej zgodzić się trzeba ze stanowiskiem organów podatkowych, iż sprzedaż podręczników akademickich nie mieści się w granicach hipotezy art. 2 ust. 1 ustawy o szkolnictwie wyższym, który to ustanawia wolność uczelni w zakresie badań naukowych. Zdaniem Sądu w przypadku sprzedaży podręczników akademickich można mówić jedynie o działalności wydawniczej. O ile proces twórczy zmierzający do powstania podręcznika można uznać za działalność naukową, o tyle sam jego druk, a następnie sprzedaż za taką działalność uchodzić nie mogą. Podobne stanowisko należy zająć w stosunku do usługi opracowania programu nauczania dla słuchaczy studiów podyplomowych. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej opracowanie programu nauczania dla podmiotu trzeciego nie jest prowadzeniem studiów podyplomowych, o którym mowa w art. 4 ust. 2 ustawy o szkolnictwie wyższym. W ocenie Sądu decydujące znaczenie dla wykładni tego przepisu ma słowo "prowadzenie". Wobec braku prawnej definicji tego terminu należy się odwołać do definicji słownikowej. Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza wskazuje, iż prowadzić to: "sprawować nad czymś nadzór, pieczę, zarządzać, kierować czymś, być odpowiedzialnym za funkcjonowanie i przebieg czegoś, zajmować się, trudnić się czymś" (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003). Nie ulega wobec tego wątpliwość, iż opracowanie na zlecenie osoby trzeciej programu nauczania na studiach podyplomowych prowadzonych przez zleceniodawcę nie może zostać uznane za sprawowanie nadzoru nad tymi studiami, zarządzanie nimi, czy też ponoszenie odpowiedzialności za ich funkcjonowanie. Jednoznacznie należy stwierdzić, iż opracowanie programu nauczania nosi cechy działalności gospodarczej - działalności dydaktycznej, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy o szkolnictwie wyższym i w § 22 ust. 2 pkt 4 statutu Szkoły. Co do usług najmu świadczonych przez stronę skarżącą podnieść należy, iż usługi te zostały wymienione w uchwale Zgromadzenia Wspólników założyciela Szkoły - Spółki "B", jako jeden z przejawów działalności gospodarczej strony skarżącej. Z punktu widzenia ustawy o szkolnictwie wyższym przyczyna podjęcia działalności gospodarczej jest prawnie relewantna. W tym stanie rzeczy wynikający z umowy sprzedaży nieruchomości obowiązek przejęcia funkcji wynajmującego nie zmienia faktu, iż w dalszym ciągu jest to przejaw działalności gospodarczej, o której mowa w wyżej wskazanym przepisie art. 23 ust. 2 pkt 3. Powyższe rozważania skłoniły Sąd do przekonania, iż dochód uzyskany przez Wyższą Szkołę A w Ł. z opisanej wyżej działalności nie mieści się w granicach zwolnienia podatkowego opisanego w dyspozycji art. 27 ust. 1 ustawy o szkolnictwie wyższym. W tym miejscu należy wskazać, iż opodatkowanie osób prawnych, w tym Wyższej Szkoły A w Ł., zostało uregulowane w ustawie z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku - (tekst jednolity - Dz.U. z 2000 roku, Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przenosząc treść wskazanych wyżej przepisów na grunt rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi doszedł do przekonania, iż dochody uzyskane przez Uczelnię z działalności gospodarczej, nie objęte zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o szkolnictwie wyższym, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadach ogólnych. Należy jednak pamiętać, że także ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera katalog zwolnień podatkowych zarówno podmiotowych jak i przedmiotowych. W art. 6 ustawodawca wskazał zamknięty katalog podmiotów zwolnionych od podatku dochodowego od osób prawnych. W katalogu tym nie przewidziano uczelni jako podmiotu zwolnionego od podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych umieszczono zamknięty katalog zwolnień o charakterze przedmiotowym. Z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy rozważenia wymaga ust. 1 pkt 4 tego przepisu, który stanowi, że wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Zwolnienie to znajduje zastosowanie, gdy dochód podmiotów realizujących preferowane przez ustawodawcę cele był przeznaczony i wydatkowany na te cele, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu. Zgodzić się trzeba, że wydatkowaniu podlegać mogą jedynie środki znajdujące pokrycie w dochodzie ustalonym na potrzeby wymiaru podatku. Analiza stanu prawnego dotyczącego opodatkowania szkół wyższych pozwala więc stwierdzić, iż dochody tych uczelni zwolnione są od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z wyjątkiem dochodów z wydzielonej działalności gospodarczej, jednakże jeśli dochód z działalności gospodarczej uczelnia przeznaczy na cele preferowane przez ustawodawcę, to w tej części dochód ten także będzie zwolniony od podatku. Zwolnienie powyższe jest uprawnieniem podatnika, który aby z niego skorzystać obowiązany jest wykazać, iż dochód rzeczywiście został przeznaczony i wydatkowany na cele statutowe. Zgodnie z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa - w brzmieniu obowiązującym w toku postępowania podatkowego - (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) jako dowód należało dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest jednocześnie sprzeczne z prawem. W art. 188 Ordynacji podatkowej ustawodawca nakazał organom podatkowym uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Powszechnie w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego przyjęto, iż obowiązek udowodnienie faktu, z którego podatnik wysnuwa dla siebie przywilej podatkowy spoczywa na podatniku. W przedmiotowej sprawie obowiązek wykazania, iż dochód z działalności gospodarczej Wyższej Szkoły A przeznaczony był na cele preferowane przez ustawodawcę, a wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 spoczywał więc na stronie skarżącej. Mimo szerokich uprawnień o charakterze dowodowym, Szkoła nie poczyniła żadnych ruchów by tą okoliczność wykazać. W sprawie brak jest jakichkolwiek okoliczności, które pozwalałby ustalić, że dochody uzyskane przez Szkołę z działalności gospodarczej zostały przeznaczone i wydatkowane na cele statutowe, preferowane przez ustawodawcę. Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie miał żadnych podstaw by uznać, że dochód strony skarżącej z działalności gospodarczej podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze podniesiono również, iż rozliczenie podatku dochodowego za 2002 rok było zgodne ze stanowiskiem Inspektora Kontroli Skarbowej zawartym w decyzji dotyczącej rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok. W tym zakresie znajdują zastosowanie zasady ogólne postępowania podatkowego zawarte w rozdziale 1 działu IV ustawy Ordynacja podatkowa. Rozważenia przede wszystkim wymagają: zawarta w art. 120 Ordynacji podatkowej dyrektywa działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa (powtórzenie normy art. 7 Konstytucji RP) oraz uregulowany w art. 121 § 1 obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zgodzić się należy, iż zasada działania na podstawie przepisów prawa jest zasadą nadrzędną w działaniu organów władzy publicznej i jakiekolwiek działanie naruszające tą zasadę nie może znaleźć akceptacji Sądu. Organy podatkowe działają tylko i wyłącznie na podstawie przepisów prawa, co oznacza, że wszystkie ich decyzje muszą mieć oparcie w ustawie. Jakiekolwiek działanie organu podatkowego pozbawione podstawy prawnej tym samym nie wzbudza zaufania do organów podatkowych, chociażby działanie to było dla podatnika korzystne. Dopiero stwierdzenie, że organ podatkowy działa na podstawie prawa pozwala badać czy jego zachowanie jednocześnie wzbudza zaufanie do organów podatkowych. Fakt nie uwzględnienia przez organ podatkowy powszechnie obowiązujących przepisów prawa we wcześniejszej decyzji nie może w żaden sposób nie wpływać na ocenę poprawności rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi powielenie błędnego stanowiska zawartego we wcześniejszej decyzji podatkowej stanowiłoby naruszenie obowiązku działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa, nadrzędnej w postępowaniu podatkowym. Z tych względów zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.