III SA/Wa 2038/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia NSA Bogdan Lubiński,, asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi M. B. i J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę W dniu 21 kwietnia 2004r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Państwa M. i J. B. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. W ocenie podatników nadpłata w podatku dochodowym powstała wskutek nienależnie pobranej przez Wojskową Agencję Mieszkaniową zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r., od przyznanego, na podstawie art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 22 czerwca 1995r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, powoływanej dalej jako ustawa o zakwaterowaniu SZRP, świadczenia z tytułu pokrycia kosztów najmu lokalu mieszkalnego. Zdaniem podatników powyższe działanie jest niezgodne z art. 21 ust. 1 pkt 49 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwana w skrócie u.p.d.f., a podstawą do stwierdzenia nadpłaty jest fakt, iż świadczenie na pokrycie kosztów najmu lokalu jest wypłacane za każdy miesiąc roku. W związku z tym kwota wolna od podatku wynosi 2.280 zł miesięcznie. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] maja 2004r., nr[...], działając na podstawie art. 75 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powoływana dalej jako O.p., odmówił stwierdzenia nadpłaty w wysokości 2.600 zł. Uznał bowiem, iż w świetle art. 21 ust. 1 pkt 49 lit. b) u.p.d.f. brak było podstaw potwierdzających zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podatnicy w odwołaniu od decyzji wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i ponowne rozpatrzenie wniosku, ponieważ w postępowaniu nie ustalono istoty sprawy, a decyzję podjęto na podstawie błędnej interpretacji treści art. 21 ust. 1 pkt 49 lit. b) u.p.d.f. W ocenie podatników nie uwzględniono również faktu, iż obowiązek wypłacania świadczenia finansowego umożliwiającego pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego powstaje w każdym miesiącu danego roku i ma charakter cykliczny. Ustawodawca nie widział zatem potrzeby precyzyjnego określania kwot wolnych od podatku, tak jak to uczynił w stosunku do innych świadczeń. Nie wskazano też podstawy prawnej, która pozwala jednoznacznie stwierdzić, że kwotę 2280 zł należy traktować w skali miesiąca, czy roku podatkowego. Decyzja jest również niezgodna z Konstytucją RP, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego zastosował rozszerzająca i dobrowolna interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 49 lit. b) u.p.d.f., wykraczającą poza jego treść. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2004r., nr[...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W podstawie prawnej wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 O.p. W uzasadnieniu stwierdzono, iż jedną z podstawowych reguł prawa podatkowego jest zasada powszechności opodatkowania wynikająca z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którą każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Wszelkie normy wprowadzające zwolnienia podatkowe mają charakter odstępstw od tej zasady według jednakowych kryteriów dla każdego podatnika. Konsekwencją tego jest wyjątkowy charakter zwolnień podatkowych, pojmowanych ściśle. Są one możliwe tylko wówczas, gdy wola ustawodawcy jest w tym względzie niewątpliwa. Podobnie jak nie jest możliwe nakładanie, w drodze interpretacji rozszerzającej, obowiązków podatkowych na podatników, tak nie jest możliwe stosowanie tego rodzaju interpretacji przy ustalaniu dopuszczalności i zakresu stosowania zwolnień podatkowych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 49 lit. b) u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003r., zwolnione z podatku dochodowego są kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 22 czerwca 1995r. z tytułu: świadczenia finansowego na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego, do wysokości nieprzekraczającej kwoty 2.280 zł. Zmianę powyższą wprowadzono art. 1 pkt 14 lit. a) tiret szesnaste ustawy z dnia 27 lipca 2002r. (Dz. U. Nr 141, poz. 1182) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2003r. W związku z tym ulga ta z woli ustawodawcy utraciła charakter zwolnienia okresowego (miesięcznego), które obowiązywało do końca 2002r. Od dnia 1 stycznia 2003r. ustawodawca określił górną granicę zwolnienia podatkowego do wysokości 2.280 zł. Zwolnienie to odnosi się w całości do wypłaconego świadczenia finansowego, a wolna od podatku jest jedynie kwota 2.280 zł. Nadwyżka zaś ponad tę kwotę podlegała opodatkowaniu. Za takim stanowiskiem przemawia także to, iż zgodnie z art. 1 pkt 10 lit. a) tiret dwudzieste drugie ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) od dnia 1 stycznia 2004r. zwolnienie określone w art.21 ust. 1 pkt 49 lit. b) u.p.d.f. uzyskało nowe brzmienie, w którym z podatku dochodowego zwolniono kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o zakwaterowaniu SZRP z tytułu: świadczenia finansowego na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie 500 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2004r. podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, przywołując dotychczasową argumentację zawartą w odwołaniu i wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Podnieśli także, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie przeprowadził w sposób prawidłowy postępowania odwoławczego, bo nie ustosunkował się do argumentów zawartych w odwołaniu. Rażąco naruszył więc art. 7 k.p.a. Błędne zacytowanie podstawy prawnej decyzji w ocenie Skarżących naruszało art. 8 i 9 k.p.a. Naruszony został również art. 107 § 3 k.p.a. oraz art. 210 O.p., ponieważ nie wskazano żadnego faktu oraz przyczyny leżącej u podstaw odmowy wiarygodności argumentom przytoczonym przez skarżących. Wskazane w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji akty prawne nie mogą stanowić, w ocenie skarżących, podstawy prawnej decyzji administracyjnej. Brak jest również logicznych i przekonywujących argumentów pozwalających na wyciągnięcie jednoznacznych wniosków, jaki był cel zmian legislacyjnych. Organy podatkowe nie zauważyły faktu, że przedmiotowa nadpłata powstała na podstawie błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W art. 21 ust. 1 u.p.d.f. ustawodawca, używając określenia "wolne od podatku są" wyraźnie zastrzegł, że zwolnienia te powstają z mocy prawa. W ocenie skarżących przy wydawaniu decyzji naruszony został art. 84 Konstytucji, gdyż w tym samym stanie faktycznym i prawnym otrzymali decyzję negatywną, podczas gdy w innych urzędach skarbowych wydawano decyzje na korzyść podatników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) P.p.s.a.). Sąd nie stwierdził wyżej wymienionych przesłanek. Za interpretacją dokonaną przez organy podatkowe przemawia zarówno językowa wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 49 lit. b) u.p.d.f., jak również wykładnia systemowa ustawy, w której ten przepis się znajduje, oraz wykładnia celowościowa. Zgodnie z treścią art. 21 ust.1 pkt 49 lit. b) u.p.d.f, obowiązującego w 2003r., zwolnieniem podatkowym z podatku dochodowego od osób fizycznych zostały objęte kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o zakwaterowaniu SZRP z tytułu świadczenia finansowego na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego, do wysokości nieprzekraczającej kwoty 2.280 zł. Powyższy zapis został wprowadzony, jak prawidłowo zauważył organ drugiej instancji, przez art. 1 pkt 14 lit. a) tiret szesnaste ustawy z dnia 27 lipca 2002r. (Dz. U. z 2002r. Nr 141, poz.1182), zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2003r. W wyniku dokonanej przez ustawodawcę zmiany ulga z art. 21 ust.1 pkt 49 lit. b) u.p.d.f., utraciła charakter zwolnienia okresowego (miesięcznego), jak to miało miejsce w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002r. Przybrała natomiast charakter zwolnienia kwotowego, ograniczonego co do wysokości. Ustawodawca określił górną granicę zwolnienia podatkowego, którą należy uwzględniać w okresie całego roku, a nie poszczególnych jego miesięcy. Podatek dochodowy od osób fizycznych jest bowiem podatkiem rozliczanym w okresie rocznym. W związku z tym zasadne jest twierdzenie organów podatkowych, że brak wskazania w przepisie art. 21 ust.1 pkt 49 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązującej w 2003r., że kwota nieprzekraczająca 2.280 zł miesięcznie podlega zwolnieniu, jak to ma na przykład miejsce w punkcie 112 lit. b) u.p.d.f., świadczy o tym, że z całości świadczenia finansowego wypłaconego żołnierzowi zawodowemu na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego w 2003r. wolna od podatku dochodowego była jedynie kwota 2.280 zł. Nadwyżka, którą otrzymał żołnierz, ponad 2.280 zł podlegała więc opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Za powyższym stanowiskiem przemawia także fakt, iż ustawodawca dokonał zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w roku następnym, tj. 2004r. w ten sposób, że przepis art. 21 ust.1 pkt 49 lit. b) uzyskał nowe brzmienie. Zgodnie z art. 1 pkt 10 lit. a) tiret dwudzieste drugie ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003r. Nr 202, poz. 1956), obowiązującym od dnia 1 stycznia 2004r. z podatku dochodowego zwolnione są kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 24 ust. 1 i 2 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu świadczenia finansowego na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Tym samym w sposób wyraźny przewidziano że art. 21 ust. 1 pkt 49 lit. b) odnosi się do kwot wypłacanych miesięcznie, czego zabrakło w obowiązującej w 2003r. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dopiero zatem od 1 stycznia 2004r. powyższe świadczenie finansowe wypłacane żołnierzom podlega zwolnieniu podatkowemu do kwoty określonej miesięcznie, a nie rocznie, jak było to w 2003r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwraca również uwagę, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że przy interpretacji zwolnień podatkowych nie można stosować wykładni rozszerzającej przepisu, w którym ustanowiono to zwolnienie (por. np. wyroki z dni: 6 marca 1996r., sygn. akt SA/Ka 183/95, LEX nr 26614, 5 marca 1999r., sygn. akt III SA 5009/98, LEX nr 38151). Ulgi (zwolnienia) podatkowe stanowią swego rodzaju przywilej podatkowy dla określonej kategorii podatników, w związku z tym należy w pierwszej kolejności kierować się wykładnią językową przepisu, który ustanawia zwolnienie. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2004r., sygn. akt FSK 571/04 (niepublikowany) podkreślono, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się znaczenia normy prawnej wbrew jej oczywistemu literalnemu brzmieniu. W szczególności dotyczy to wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, które jako wyjątki od zasady sprawiedliwości podatkowej, powszechności i równości opodatkowania winny być interpretowane według wykładni językowej. W tym zakresie można sięgnąć również do poglądów wyrażanych w piśmiennictwie (por. Ł. Mazur E. Sokołowska Opodatkowanie środków pomocowych, Warszawa 2003r., s. 62). W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów procedury, a w szczególności art. 7, 8 i 9 k.p.a. Sąd stwierdza, że przepisy te nie mają zastosowania, gdyż w zakresie zobowiązań podatkowych, w tym także podatku dochodowego od osób fizycznych. W sprawie zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej, na które w sposób prawidłowy zostały wskazane w podstawie prawnej obu decyzji – organu pierwszej i drugiej instancji. Sąd stwierdza również, że odpowiadające wskazanym przez podatników w skardze przepisom Kodeksu postępowania administracyjnego unormowania zawarte w Ordynacji podatkowej nie zostały naruszone. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Nie została również naruszona jedna z nadrzędnych zasad postępowania podatkowego – prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Wprawdzie podatnicy twierdzą, że w innym urzędzie skarbowym zapadła decyzja odmienna od tej, którą podjął organ pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie, nie oznacza to jednak, że zasadne byłoby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie przyjmuje się, iż jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 O.p. (por. np. wyrok NSA z dnia 18 października 2001 r., III SA 1233/2000, niepubl.), to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (por. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka–Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2004, str. 411 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1145/99, niepubl. oraz z dnia 8 grudnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1775/98, niepubl.). W ocenie Sądu organy podatkowe w sposób zgodny z dyspozycją art. 124 O.p. wyjaśniły także podatnikom zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 w związku z art. 132 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.