I SA/Bd 105/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska, Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, asesor sądowy Mirella Łent (spr.), Protokolant: Daniel Łuczon, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi A. i K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2004r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżących kwotę 5.600 (pięć tysięcy sześćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 105/05 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] 2004r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał we mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] 2004r., [...], określającą A. i K. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawa materialnego decyzji podano art. art. 45 ust. 6, 22 ust. 1,4,5 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. t.j. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.). Organ ustalił, iż w rozliczeniu za 2002r. podatnicy nieprawidłowo dokonali samowymiaru podatku, gdyż zawyżyli koszty uzyskania przychodów o kwotę wydatków poniesionych na materiały i wyroby gotowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez A. G. pod firmą "M.", która została następnie wniesiona jako aport niepieniężny w zamian za udziały w "M." sp. z o.o. Zdaniem organu taki obrót sytuacji sprawił, że wydatki zarówno na materiały jak i wyroby gotowe nie miały bezpośredniego wpływu na wielkość osiągniętego przychodu w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej i nie były objęte określeniem tego, co uważa się za koszt uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 22 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej. Organ przyjął wartość materiałów i wyrobów według wycen dokonanych w związku z wniesieniem przedsiębiorstw do spółki. Organ uznał, że wnosząc przedsiębiorstwo podatnik nie był zobowiązany do sporządzenie spisu z natury, ponieważ nie zaistniała sytuacja wymieniona w § 27 ust. 1 i 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, natomiast stwierdził, że wniesienie rzeczy do spółki sprawiło, iż przerwał się wymagany przez art. 22 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej, związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem a możliwością uzyskania przychodu, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w zapisach księgi. Poparto przedstawioną argumentację tym, że takie rozumowanie jest zgodne z art. 22 ust. 4, 5 i 6 cyt. ustawy podatkowej, gdyż stosownie do ich zapisów, wycofując wskazane materiały i wyroby z obrotu gospodarczego firmy, co zdaniem organu nastąpiło z chwilą wniesienia aportu, pomniejszono ich stan pod względem wartościowym i ilościowym oraz zniweczono możliwość uzyskania przychodu związanego z poniesieniem wydatków na te rzeczy, a to spowodowało konieczność skorygowania zapisów dokonywanych w księdze. Organy odniosły się również do zarzutów odwołania i wskazały, że nie ma podstaw by twierdzić, iż swoim działaniem, faktycznie dwukrotnie opodatkowały ten sam dochód: raz w momencie wniesienia aportu, drugi – zbycia udziałów. Przeciwnie, stwierdzono dwukrotne obciążenie kosztów uzyskania przychodów tym samym wydatkiem: raz w firmie podatnika, drugi – przez spółkę w momencie sprzedaży wyrobów. Ponadto organ stwierdził, że nie nastąpiła sprzedaż udziałów, a to dopiero spowodowałoby powstanie dochodu do opodatkowania. Nie zgodził się również z podniesionym przez podatnika zarzutem naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów. W skardze zarzucono decyzji naruszenie art. 22 ust. 1,4,5 i 6 oraz art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, § 12 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, art. art. 121 § 1, 122 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. art. 32 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; i wniesiono o uchylenie decyzji w całości. W uzasadnieniu podniesiono, że wnosząc przedsiębiorstwo aportem do spółki, nie zlikwidowano działalności, zatem nie zaszła konieczność sporządzenia remanentu, co zresztą potwierdził organ. Podatnik wskazał, że niezmiennie stosował zasadę kasową, o jakiej mowa w art. 22 ust. 1 i 4 cyt. ustawy podatkowej, natomiast nigdy nie stosował metody memoriałowej i kwestionując działania podatnika, organy naruszyły przepis art. 22 ust. 6 cyt. ustawy podatkowej, gdyż możliwość jego stosowania uzależniona jest od prowadzenia księgi stale w sposób określony w tym przepisie. Takie działanie organów było niedopuszczalne, bowiem wybiórcze, tylko do jednej pozycji. Podatnicy zarzucili organom zastosowanie niezgodnej z przepisami prawa konstrukcji, iż koszty uzyskania przychodów przestały nimi być z chwilą wniesienia przedsiębiorstwa do spółki. Podnieśli, że w taki sposób organy opodatkowały wydatki, a nie dochód, którego firma nie uzyskała, co jest swoistą sankcją za wniesienie aportu. Ponadto zarzucili bezpodstawność twierdzeń, iż wniesienie aportu nakładało na podatnika obowiązek dokonania jego wyceny. Zdaniem skarżących, nie daje takiej podstawy wskazywany przez organ art. 22 ust. 6 cyt. ustawy podatkowej, za czym przemawia również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego 19 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Wr 825/98. Skarżący nie zgodzili się również z twierdzeniem o podwójnym obciążeniu tymi samymi kosztami, gdyż miałoby to nastąpić, ale w stosunku do przychodu uzyskanego przez spółkę, a nie podatnika. Poparli to tym, że przyjmując interpretację urzędu, to samo należałoby odnieść do wniesionego aportem wyposażenia. Zdaniem podatników, w efekcie działania organu, są oni obowiązani do dwukrotnej zapłaty podatku, raz od wydatków poniesionych na prowadzenie działalności gospodarczej i drugi w momencie objęcia udziałów w zamian za aport. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. W złożonym w dniu 4 kwietnia 2005r., podatnicy potwierdzili swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga podlegała uwzględnieniu, gdyż wynik sądowej kontroli, sprawowanej według kryterium zgodności z prawem, jak wymaga tego przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269), prowadzi do wniosku, że zaskarżoną decyzją naruszono przepis art. 24 ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. t.j. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), przez błędną jego wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy i tym samym decyzję należało uchylić ( art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.)). Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w przypadku skarżącego małżeństwa – małżonka uzyskującego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej – stosownie do art. 24 ust. 2 cyt. ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w odniesieniu do okresu zrealizowanego stanu faktycznego, tj. 2002r., podlegał dochód będący różnicą pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększoną o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem lub stratą z odpłatnego zbycia składników majątku trwałego związanego z prowadzoną działalnością jest różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia a ich wartością wykazaną w ewidencji środków trwałych prowadzonej dla celów stosowania odpisów amortyzacyjnych, powiększona o wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła były z kolei, wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 cyt. ustawy podatkowej (art. 22 ust. 1 cyt. ustawy podatkowej). Użyte sformułowanie "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" doczekało się już wielu wyjaśnień zarówno w literaturze jak i orzecznictwie sądów administracyjnych. Wnioski, jakie wypływają z przedstawionych poglądów to to, że określenie tego, co można uznać za wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodów, uzależnione jest od stwierdzenia istnienia pomiędzy wydatkiem i przychodem związku przyczynowo - skutkowego, a ocena ta każdorazowo musi być oceną indywidualną, dokonaną pod kątem bezpośredniości związku oraz racjonalności działania podatnika, przy stanie jego wiedzy na moment poniesienia wydatku dla osiągnięcia przychodu, również kierując się zasadą zdrowego rozsądku (v.: R. Kubacki, Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, UNIMEX, Wrocław 2005r.; A. Bartosiewicz. R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Difin, W-wa 2005r.; J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Rok 2003, C.H. Beck, W-wa 2003r.). Wobec tego, w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki będące kosztami uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia (a za takie w sprawie uznał organ wydatki poniesione na materiały i wyroby gotowe, wniesione aportem do spółki jako części składowe przedsiębiorstwa), nie mogą następnie utracić tego przymiotu i zaskarżoną decyzją organ naruszył art. 24 ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w takim zakresie, w jakim orzekł na podstawie twierdzenia, że wydatki poniesione przez podatnika na materiały i wyroby gotowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa, z momentem jego wniesienia do spółki prawa handlowego w zamian za udziały, przestały być kosztami uzyskania przychodów. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy i taką decyzję należało wyeliminować z obrotu prawnego. Nie może zmienić takiej oceny przywołane przez organ zapisy art. 22 ust. 4,5 i 6 cyt. ustawy podatkowej, ponieważ w zapisach tych ustawodawca uregulował kwestie związane z przypisaniem do właściwego okresu podatkowego, poniesionych wydatków będących kosztami w rozumieniu art. 22 ust. 1 cyt. ustawy, a zatem nie można ich odnosić do samego uznania wydatku za mieszczący się czy nie w pojęciu "kosztu uzyskania przychodów" – co było przedmiotem sporu na obecnym etapie rozstrzygania. Mając na względzie powyższe okoliczności, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) oraz 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.). orzeczono jak sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy.