I SA/Łd 667/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Janicki (spr.), Sędziowie NSA A. Cudak, T. Porczyńska, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2005 roku sprawy ze skargi M. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. oddala skargę. I S.A./Łd 667/04 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. uznał M. A. odpowiedzialnym za zaległość podatkową A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji w Ł.. Organ ustalił, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok wobec spółki została określona w drodze prawomocnej decyzji zaległość podatkowa. Z uwagi na fakt, że należność wynikająca z w. w. decyzji nie została przez spółkę uiszczona, a egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, z uwagi na brak składników majątkowych oraz nieprowadzenie działalności pod wskazanym adresem, odpowiedzialnością za zaległości podatkowe zostali obciążeni solidarnie członkowie zarządu spółki, zgodnie z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W dniu 19 stycznia 2004 roku skarżący odwołał się od tej decyzji i podnosząc zarzut naruszenia art. 116 i innych ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654 ze zm.) wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu podniesiono, że przesłanką wyłączającą dopuszczalność wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki z o. o. jest m. in. wykazanie, że członek zarządu nie ponosi winy za niezgłoszenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zdaniem skarżącego organ podatkowy nie ustalił tej okoliczności, a jednocześnie brak było podstaw do składania wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż jedynym wierzycielem spółki był Skarb Państwa. Istnienie zaś jednego tylko wierzyciela nie daje podstaw do wystąpienia z takim wnioskiem. Nadto skarżący zarzucił organowi błędne ustalenie wysokości należności w podatku dochodowym od osób prawnych wskazując na nieprawidłowe wyliczenie kosztów uzyskania przychodu w zakresie współpracy z firmą B. Skarżący wskazał, że A Sp. z o. o. otrzymała zapłatę za prace dotyczące projektu w O. jak i w Ł. przy ul. A. Spółka była więc zobowiązana do wywiązania się z umów zawartych z firmą B. Spółka osiągnęła przychody i poniosła koszty, natomiast zapłaty dokonała później, ponieważ nie dysponowała odpowiednimi środkami. Spółka A nie sprawdzała wiarygodności kontrahentów. Natomiast prace wykonane dla firmy C obejmowały nie tylko wykonanie map, ale wszystkie prace związane z uzyskaniem [...] dla inwestycji przy ulicy A w Ł.. Odnośnie kosztów poniesionych w Hotelu D. (m. in. papierosy) wynikały ze spotkań z przyszłymi inwestorami i wspólnikami, podczas których omawiano inwestycje przy ulicy B oraz A. Skarżący oświadczył, że członkowie zarządu otrzymywali w latach 1996 – 1997 pensje na poziomie 500, a później 1000 złotych miesięcznie. W inny sposób nie byli wynagradzani. W zakresie rysunków wykonanych przez panów B. i B., to dowody potwierdzające wykonanie przez nich prac na terenie Europy Zachodniej były przedstawiane wspólnikom w formie sprawozdań. Skarżący nie posiada jednak związanych z tymi pracami dokumentów z uwagi na zaistniałe przekształcenia podmiotowe wśród wspólników oraz zniszczenie niepotrzebnych dokumentów. Spółka miała natomiast zamiar przeprowadzenia inwestycji w O., o czym świadczy sporządzenie prac i mapki programowo – przestrzennej. Skarżący zakwestionował też nieuznanie przez organ z dowód w sprawie wielu prac wykonanych przez E oraz oświadczenia pana B. dotyczące koncepcji zagospodarowania. Nadto wskazano, że projekt pana B. nie został przez niego wykonany, a jedynie zaoferowany, jako możliwy do wykonania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję wskazując, że Spółka z o. o. A nie uiściła zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych a egzekucja skierowana do jej majątku okazała się bezskuteczna. Jednocześnie podkreślił, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki. Na skarżącym zaś spoczywał ciężar dowodu odnośnie ewentualnego wykazania przesłanki uwalniającej go od tej odpowiedzialności. Trudności finansowe spółki nie mają zaś charakteru przejściowych, lecz doprowadziły do likwidacji tego podmiotu. Nadto, zdaniem organu, wszelkie czynności postępowania dowodowego zostały przeprowadzone w postępowaniu pierwszoinstancyjnym prawidłowo, wyjaśniono też w sposób należyty wszelkie okoliczności faktyczne niezbędne do rozstrzygnięcia w sprawie. Zarzut zaś naruszenia art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ ocenił jako bezprzedmiotowy. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dniu 14 lipca 2004 roku, w której zawarto zarzuty naruszenia poszczególnych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu powołano argumenty tożsame z przytoczonymi wcześniej w odwołaniu, podkreślając brak podstaw prawnych do wydania zaskarżonej decyzji w świetle art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazano, że kwota zaległości podatkowej, którą obciążono skarżącego jest sporna, bowiem nie uwzględnia niektórych kosztów uzyskania przychodów i również stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (w sprawie o sygn. akt I S.A.Łd 1296/03). Podniesiono nadto nieustalenie w sposób należyty stanu faktycznego w sprawie w zakresie ewentualnego istnienia przesłanek egzoneracyjnych po stronie skarżącego. Skarżący zauważył nadto, że w sytuacji, gdy wysokość należności podatkowej jest przedmiotem sporu, rażąco niesłuszne było orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej, która nie miała możności kwestionowania tej należności. Prócz tego zarzucono organowi, że nie ustosunkował się do zarzutu naruszenia przepisu art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę z dnia 10 sierpnia 2004 roku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie argumentując podobnie jak w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Dodatkowo organ zauważył, że nie zaistniała przesłanka do zawieszenia postępowania z powodu zagadnienia wstępnego. W niniejszej sprawie bowiem, decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego stała się ostateczna. Przymiotu tego decyzja ta nie utraciła wskutek skierowania skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Organ podkreślił, że postępowanie podatkowe było prowadzone zgodnie z prawem, a czynny w nim udział skarżącego był zapewniony. Odnośnie podniesionego wcześniej w odwołaniu zarzutu naruszenia przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swe stanowisko odnośnie jego bezprzedmiotowości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zasadniczy zarzut zaprezentowany w skardze opiera się na nieporozumieniu. Zgodnie z art. 116 par. 1 pkt 1 litera b ordynacji podatkowej członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, jeśli wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Z powyższego przepisu i z faktu, że spółka miała jedynie jednego wierzyciela w osobie Skarbu Państwa strona skarżąca, powołując się przy tym na ugruntowane orzecznictwo Sądu Najwyższego, wywodzi, że nie było podstaw do ogłoszenia upadłości spółki, ergo spełniona jest wskazana przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu spółki Jednak w myśl art. 4par.1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zmianami, obowiązującego w dacie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] ), ogłoszenia upadłości może żądać nie tylko wierzyciel, lecz także dłużnik. Na podstawie art. 1 cytowanego rozporządzenia przesłankami uznania za upadłego są trwałe zaprzestanie płacenia długów oraz w przypadku osoby prawnej także sytuacja, w której jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Analiza przedstawionego wyżej uregulowania prowadzi do wniosku, że art. 116 par.1 pkt 1 litera b ordynacji podatkowej nie uzależnia wyłączenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowej od ogłoszenia upadłości podatnika (spółki), lecz od braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie tejże upadłości. Kolejny wniosek, który się nasuwa w przedstawionym stanie prawnym jest taki, że zasadnicze znaczenie dla obowiązku złożenia wniosku o upadłość ma zaistnienie jednej z dwóch wymienionych wyżej przesłanek ogłoszenia upadłości tj. trwałego zaprzestania płacenia długów lub brak majątku wystarczającego na zaspokojenie długów. Jeśli zajdzie jedna z nich wówczas zgodnie z art. 1 par.2 cytowanego rozporządzenia reprezentant osoby prawnej jest obowiązany w terminach wynikających z art. 5 par.1 i 2 wniosek taki złożyć. Ewentualny brak zawinienia w niezłożeniu wniosku o upadłość nie może być oceniany ex post na podstawie rozstrzygnięcia sądu gospodarczego w przedmiocie ogłoszenia upadłości, lecz w dacie zaistnienia przesłanki (przesłanek) ogłoszenia upadłości. Innymi słowy uwolnienie się członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe na tej podstawie może nastąpić tylko wówczas, gdy członek zarządu miał świadomość i wolę zgłoszenia wniosku o upadłość, lecz zgłoszenie to nie nastąpiło na skutek okoliczności, za które nie ponosi on odpowiedzialności. Jeśli zatem spółka z ograniczoną odpowiedzialności trwale zaprzestała płacenia swych długów, albo jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów wówczas istnieje po stronie członka zarządu obowiązek zgłoszenia stosownego wniosku. W braku takiego wniosku członek zarządu członek zarządu odpowiada na warunkach przewidzianych w art. 116 o.p. za zaległości podatkowe podatnika. Wyłączenie zaś jego odpowiedzialności, o którym mowa wyżej, następuje jedynie wówczas, gdy w toku postępowania podatkowego wykaże, że nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku. Zważyć przy tym należy, że ustawa w art. 116 par.1 pkt1 litera b nakłada na niego obowiązek dowodzenia braku winy w niezłożeniu wniosku, na co wskazuje sformułowanie: "członek zarządu (nie) wykazał" kładące akcent na aktywność procesową strony w tym zakresie. Przywołane na poparcie argumentacji zawartej w skardze orzeczenia Sądu Najwyższego odnoszą się do odmiennych stanów faktycznych, w których upadłym była osoba fizyczna, a ponadto dokonują merytorycznej oceny zasadności wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu liczby wierzycieli. Dlatego sądy w nich wyrażone nie znajdują zastosowania w rozpoznawanej sprawie, która w istocie nie polega na ocenie spełnienia przesłanek upadłości podmiotu gospodarczego, lecz odpowiedzialności członków zarządu za długi podatkowe osoby prawnej. Nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 187 o.p. Organy podatkowe zebrały w sprawie materiał dowodowy wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia. Z materiału tego wynika, ze spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, nie płaci długów i nie posiada majątku wystarczającego na ich zaspokojenie notatka urzędowa k. 9 akt administracyjnych). Organy podatkowe ustaliły ponadto, że egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Powyższe ustalenia okazały się wystarczające dla stwierdzenia, że zachodzą przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Niejako na marginesie podnieść należy, że w skardze zarzut naruszenia art. 187 par.1 o.p. odniesiono jedynie do wystąpienia okoliczność egzoneracyjnej z art. 116 par.1 pkt 1 litera b, co zostało rozważone wyżej. Brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 201 par.1 pkt 2 o.p. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę prezentuje pogląd, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej może zostać wszczęte (a także zakończone decyzją) po doręczeniu ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przymiot ostateczności ma decyzja wydana w toku postępowania przez organ II instancji, od której nie służy środek odwoławczy oraz niezaskarżona w stosownym terminie decyzja organu I instancji. Doręczenie takiej decyzji umożliwia wszczęcie i przeprowadzenie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej. Zaskarżenie do sądu administracyjnego decyzji ostatecznej nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 par.1 pkt 2 o.p. Wreszcie nie może być uznane za skuteczne odwoływanie się w skardze do okoliczności leżących u podstaw wydania decyzji wymiarowej. Należą one do odmiennego od niniejszego postępowania podatkowego i w związku z tym nie mogą być przedmiotem rozpoznania przez sąd w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.