I SA/Lu 358/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec /spr./, NSA Ewa Gdulewicz, Protokolant specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2001 r. - skargę oddala Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania S.S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] marca 2004 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2001 r. utrzymał w mocy decyzję I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał , iż postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji wykazało, że podatnik za wyżej wymienione miesiące nie złożył deklaracji podatkowych a zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-R złożył w dniu 24 kwietnia 2002 r.; w tym dniu wpłacił również opłatę rejestracyjną w kwocie 152 zł. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2001 r. określono podatnikowi na podstawie art. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami/. Wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące równa jest sumie podatku należnego wykazanego przez podatnika w fakturach sprzedaży za poszczególne miesiące. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego S.S. wniósł o uchylenie tej decyzji, ponieważ wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego. W uzasadnieniu odwołania podatnik zapewniał o swojej uczciwości oraz wskazywał, iż przy wydawaniu decyzji pierwszej instancji było zaangażowane kierownictwo Urzędu Skarbowego. W uzupełnieniu do dowołania podatnik podnosił , iż Urząd Skarbowy w prowadzonym w postępowaniu naruszył art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami/. Jego zdaniem przepisy Ordynacji podatkowej nie nakładają na podatnika obowiązku posiadania potwierdzenia złożenia deklaracji podatkowych VAT-7, a o fakcie złożenia deklaracji miały świadczyć prowadzone rejestry, zeznania świadków oraz dokonane wpłaty podatku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione w odwołaniu zarzuty nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej jest obowiązana, jeżeli zamierza dokonywać czynności podlegających opodatkowaniu, przed dniem dokonania pierwszej czynności do zarejestrowania się w urzędzie skarbowym. Rejestracja jest warunkiem niezbędnym, chociaż nie jedynym, umożliwiającym podatnikom korzystanie z prawa określonego w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, to jest prawa do pomniejszenia własnego podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Zdaniem organu odwoławczego dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego w określonym terminie jest obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług i na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że obowiązek ten spełnił. Wyjaśnienia S.S. w zakresie określenia daty złożenia zgłoszenia rejestracyjnego są niespójne; w piśmie z dnia 14 sierpnia 2003 r. wyjaśnił, że zgłoszenie rejestracyjne V A T -6 złożył w dniu 5 grudnia 2000 r., z kolei w piśmie z 20 sierpnia 2003 r. oświadczył, iż czynności tej dokonano w grudniu 2002 r., jednakże na poparcie swoich twierdzeń nie przedstawił żadnych dowodów. Z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym wynika natomiast, że zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb podatku od towarów i usług zostało złożone w dniu 24 kwietnia 2004 r. i w tym dniu uiszczono opłatę rejestracyjną w kwocie 152 zł. Stosownie do art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma obowiązek składać deklaracje podatkowe za kolejne okresy miesięczne w terminie do 25 dnia każdego miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skarżący naruszając obowiązki określone w wyżej wymienionych przepisach nie uczynił zadość wymaganiom prawnym określonym w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, a w rezultacie nie nabył uprawnień do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Takiej oceny prawnej zaistniałej sytuacji nie mogą zmienić - zdaniem organu odwoławczego - zeznania świadka ani też gołosłowne, nie poparte żadnymi dowodami, twierdzenia strony. Zeznania świadka J. D. ,w ocenie organów podatkowych, nie potwierdzają faktów składania przez skarżącego deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do listopada 2001 r. a przesłuchani w charakterze świadka pracownicy Urzędu Skarbowego zeznali, że deklaracje VAT 7 za wymieniony okres do Urzędu Skarbowego nie wpłynęły, nie widzieli tych deklaracji, a sprawą rozliczania się S.S. nie interesował się ani J. D. ani inne osoby. Zgodnie z ogólną regułą dowodową, każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne obowiązany jest te fakty wykazać i udowodnić. Polemika podatnika z wnioskami organów podatkowych nie może podważyć stanowiska organów podatkowych, dopóki nie zostanie poparta stosownymi dowodami. Także zeznania świadków nie mogą zastąpić dokumentów źródłowych, bowiem gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów podatkowych oparte na dokumentach, na poparcie swoich twierdzeń musi przedstawić inne tego rodzaju dokumenty. W przypadku podatku od towarów i usług dokumenty te nie mogą być korygowane zeznaniami świadków, lecz dowodami tego samego rodzaju. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentów odwołania, co do tego, że decyzja pierwszej instancji została podpisana przez osobę nieuprawnioną. Zgodnie z regulaminem organizacyjnym Urzędu Skarbowego zastępca Naczelnika Urzędu Skarbowego posiada uprawnienia do podpisywania wszystkich pism i dokumentów nie zastrzeżonych do podpisu Naczelnika. Podpisywanie decyzji w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług nie zostało zastrzeżone dla Naczelnika, zatem zastępca Naczelnika W.M. był uprawniony do podpisania decyzji pierwszej instancji. W materiale dowodowym nie znalazł także potwierdzenia zarzut osobistego zainteresowania Naczelnika Urzędu Skarbowego D.L. w wydaniu niekorzystnej dla podatnika decyzji. Organ pierwszej instancji wbrew twierdzeniu podatnika postępowanie podatkowe przeprowadził zgodnie z przepisem art. 122 Ordynacji podatkowej, to jest podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Przeprowadził kontrole krzyżowe, przesłuchał stronę i świadków .Wzywał także podatnika do przedstawienia dowodów potwierdzających złożenie zgłoszenia rejestracyjnego w grudniu 2000 r. oraz deklaracji podatkowych za okres od stycznia do listopada 2001 r. jednakże do czasu wydania decyzji odwoławczej podatnik żadnych dokumentów nie przedstawił. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej S.S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zarzucając wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem podstawowych zasad i praw określonych w przepisach art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1, art. 83 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz z rażącym naruszeniem procedury, w szczególności art. 201 § 1 pkt. 2, art. 121, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 l i art. 191 Ordynacji podatkowej wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji. Naruszenie podstawowych praw i zasad konstytucyjnych polegało na lekceważącym stosunku organu podatkowego do przepisów postępowania podatkowego a także do skarżącego, pominięciu przy rozstrzyganiu sprawy faktu, iż nie zostało zakończone postępowanie karne dotyczące przyjęcia korzyści materialnych przez pracownika Urzędu Skarbowego, wypełnienia i złożenia przez tego pracownika zgłoszenia rejestracyjnego VAT - R z 24 kwietnia 2002 r., a ponadto na podęciu czynności wyjaśniających dotyczących wpłat podatku VAT dokonywanych przez skarżącego za miesiące od stycznia do listopada 2001 r. dopiero w roku 2004. Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania podatkowego wywodził, iż wydanie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji nastąpiło przedwcześnie, bez uprzedniego zawieszenia postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowania karnego, o którym mowa wyżej, a także na pomijaniu wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącego, zbieranie i dopuszczanie dowodów wyłącznie niekorzystnych dla skarżącego oraz nie wyjaśnienie wątpliwości i rozbieżności, które pojawiły się w sprawie. Ponadto podnosił, iż dopełnił obowiązku rejestracji podatkowej i comiesięcznego składania deklaracji VAT-7, a okoliczności te potwierdza między innymi fakt systematycznego dokonywania wpłat podatku od towarów i usług na konto Urzędu Skarbowego, nabył więc prawo do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony, zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniósł, iż w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 201 § 1 pkt 2 ustawy, ponieważ prowadzone przez Prokuraturę Rejonową śledztwo w sprawie zaistniałego w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 3 listopada 2001 r. przekroczenia uprawnień lub niedopełnienia obowiązków przez pracowników Urzędu Skarbowego w zakresie obiegu dokumentacji jak i księgowości w przedmiocie podatników podatku VAT nie jest zagadnieniem wstępnym, a więc nie wystąpiły przesłanki , które nakazywałyby obligatoryjne zawieszenie postępowania w sprawie wymiaru skarżącemu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2001 r. Wynik postępowania karnego nie może przesądzać o istnieniu obowiązku podatkowego, bowiem ten wynika z ustawy. Skarżący pismem z dnia 19 kwietnia 2005 r. wniósł o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów, a to kserokopii zgłoszenia rejestracyjnego i dwóch deklaracji, jakie zostały przez niego odnalezione w dokumentacji podatkowej . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona, zaskarżona decyzja odpowiada bowiem przepisom prawa. Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym każda osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej jest obowiązana, przed dniem dokonania pierwszej czynności , do zarejestrowania się w urzędzie skarbowym. Rejestracja jest warunkiem niezbędnym, chociaż nie jedynym, umożliwiającym podatnikom podatku od towarów i usług korzystanie z podstawowego prawa podatnika określonego w art. 19 ustawy, o której mowa wyżej, jakim jest możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Fakt nie zarejestrowania się podatnika wyklucza skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie zwalnia jednak podatnika od ciążącego na nim obowiązku podatkowego, a dodatkowo powoduje ,że podatek należny w całości staje się zobowiązaniem podatkowym. Skoro skarżący nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług / co zostało wbrew twierdzeniom skargi wykazane przez organy podatkowe/, to nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. W myśl bowiem art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawo do takiego odliczenia nie przysługuje podatnikowi., który nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego. Wbrew zarzutom skargi w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca naruszenie przez organy podatkowe zasad ogólnych postępowania podatkowego określonych w art.121 i 123 Ordynacji podatkowej oraz przepisów dotyczących gromadzenia i oceny dowodów określonych w art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu dołożyły należytej staranności przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy a zebrany w toku postępowania materiał dowodowy był wystarczający dla pojęcia rozstrzygnięcia. Świadczy o tym zgromadzony w aktach podatkowych materiał dowodowy, między innymi : protokoły z przeprowadzonych kontroli krzyżowych, protokoły przesłuchania strony, protokoły przesłuchania świadków. Naruszenia art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej nie może stanowić odmówienie wiarygodności określonym dowodom, jeżeli organ zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej wyjaśnił swoje stanowisko i jeżeli mieści się ono w ramach swobodnej oceny dowodów, do której organy mają prawo , stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej. Przesłuchany w charakterze świadka były pracownik Urzędu Skarbowego J. D. zeznał, iż widział w biurku pracownika Urzędu Skarbowego A.D. deklaracje VAT-7 skarżącego , nie potrafił jednak określić jakiego okresu deklaracje te dotyczyły, ani potwierdzić okoliczności złożenia deklaracji przez skarżącego. Z zeznań pracowników Urzędu Skarbowego A.D., G.K. i J. N. wynika natomiast, iż osoby te nie widziały wymienionych deklaracji, a sprawą rozliczenia się skarżącego w roku 2001 r. nie interesował się w Urzędzie Skarbowym ani J. D. ani inne osoby. Organy podatkowe oceniły zeznania świadków i uznały, iż nie potwierdzają faktu złożenia przez skarżącego zgłoszenia rejestracyjnego ani też deklaracji podatkowych za okres od stycznia do listopada 2001 r. Zgodnie z tą oceną twierdzenia świadka J.D. w konfrontacji z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym okazały się niewiarygodne. We wnioskach, do których doszły organy podatkowe Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, do której, jak już wyżej podnoszono, organy mają prawo na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak też w decyzji pierwszej instancji wyjaśniono, dlaczego nie dano wiary twierdzeniom skarżącego i zeznaniom świadka J. D.. Organ podatkowy nie ma obowiązku uwzględnić każdego dowodu, który zostanie zgromadzony w trakcie postępowania. Ma natomiast ocenić na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a także podać przyczyny, dla których dowodowi odmawia wiarygodności. Te przesłanki w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione. Obowiązek organów podatkowych w zakresie przeprowadzania dowodów nie jest nieograniczony i podatnik powinien współprzyczyniać się do gromadzenia przekonywujących dowodów. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy jest w stanie ustalić fakty w sposób nie budzący wątpliwości. Tymczasem, jak wynika z akt podatkowych skarżący nie przedstawił innych dowodów od tych, które były już przedmiotem postępowania podatkowego, chociaż, co wynika z postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, mógł takie przedstawić. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują tylko jeden przypadek fakultatywnego zawieszenia postępowania określony w art. 204, zgodnie z którym organ podatkowy może zawiesić postępowanie podatkowe na wniosek strony, ale tylko w sprawach udzielania ulg w zapłacie zobowiązań podatkowych. Pozostałe przypadki mają charakter obligatoryjny, tzn. wystąpienie jednej z nich / art. 201 § 1 pkt 1-5/ nakazuje zawieszenie postępowania. Dotyczy to również kwestii prejudycjalnej przewidzianej w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W powyższej kwestii utrwalony jest pogląd, że organ podatkowy zawiesza postępowanie jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego / prejudycjalnego/ przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. Przez pojęcie "zagadnienia wstępnego" należy rozumieć wstępne "zagadnienie prawne", tym czasem w sprawie nie tyle chodzi o wyjaśnienie rozbieżności prawnych, a spór co do faktu. Kwestia złożenia przez podatnika zgłoszenia rejestracyjnego VAT -R, a w konsekwencji zasadność uznania, iż podatnik nie nabył prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na niezależność gromadzenia materiału dowodowego w danej sprawie przez organy podatkowe od dowodów zebranych przez inne organy /np. wyrok z dnia 30 stycznia 2004 r. sygn. akt I SNGd 735/03 ,wyrok z 21 maja 1999 r. sygn. akt I SNGd 1457/99/. . W sytuacji braku zagadnienia wstępnego o charakterze prawnym, od którego ponadto zależy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji zarzuty skarżącego o naruszeniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej na uwzględnienie nie zasługują. W przypadku ,gdy z orzeczenia kończącego postępowanie karne będzie można wysnuć wnioski o istnieniu nowych okoliczności faktycznych bądź nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji a nie znanych organowi, który tą decyzję wydał, skarżący będzie miał podstawy do żądania wznowienia postępowania. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem / art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1270/. Sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed organami administracji. W postępowaniu przed tym sądem postępowanie dowodowe może być prowadzone tylko jako postępowanie uzupełniające, ograniczone do postępowania z dokumentów. Jest ono dopuszczalne jedynie w sytuacji, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie - art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami/. Użyte w tym przepisie sformułowanie ,że dowód z dokumentów może być przeprowadzony przez sąd, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, należy rozumieć w ten sposób, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym, a w konsekwencji dokonywanie przez sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w celu umożliwienia temu sądowi dokonania ustaleń służących ocenie zgodności zaskarżonego aktu z prawem, a nie w celu przeprowadzenia dowodów, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją / por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2004 r. sygn. akt GSK 589/04/ . Przedstawione dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym kserokopie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R oraz deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiące luty i marzec 2001 r. zostały złożone dla wykazania, iż skarżący w stosownym czasie wykonał swoje obowiązki określone w art.9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a więc w celu spowodowania przez Sąd zmiany ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Takie działanie Sądu byłoby niezgodne z przepisami art. 106 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych ,bowiem Sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozpatrzeniu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Przedstawione przez skarżącego kserokopie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R oraz dwie deklaracje dla podatku od towarów i usług za luty i marzec 2001 r. są więc bez znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Co do zasady nie ma natomiast przeszkód do uznania tych kserokopii dokumentów jako podstawy ewentualnego wznowienia postępowania podatkowego w stosownym trybie. Wskazać należy, iż zarzutu naruszenia norm konstytucyjnych przewidzianych w art.2, art. 7, art. 32 ust. 1 i art. 83 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, do wykazania czego zmierza skarżący w uzasadnieniu skargi nie może w żadnym razie uzasadniać jedynie niezadowolenie strony z wydanej decyzji. Sama okoliczność, iż strona uważa, że decyzja o określonej treści jest w jej odczuciu "niesprawiedliwa" nie może świadczyć o naruszeniu zasady określonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, która stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Podobny pogląd Sąd wyraża na tle zasad określonych w art. 7 Konstytucji , zgodnie z którą organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, w art. 32 Konstytucji określającą zasadę równości wobec prawa oraz w art. 83 Konstytucji nakładającą na każdego obowiązek przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polskiej. Żadna z tych zasad w postępowaniu podatkowym nie została naruszona. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, jak w sentencji.