I SA/Kr 2277/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym Przewodniczący SędziaWSA Bożenna Blitek Sędziowie NSA Krystyna Kutzner (Spr.) WSA Elżbieta Kremer Protokolant Monika Pilch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2005 r. sprawy ze skargi W. K. - Firma "A " na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 sierpnia 2002 r Nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. orzeka, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] (słownie: [....]). W dniu [...] 2001 r W. K .i prowadzący działalność gospodarczą pod Firmą "A " zgłosił do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym samochód marki Renault, rok produkcji [...], przywieziony. Do zgłoszenia celnego skarżący załączył fakturę nr [...] z dnia [...] 2001 r , określającą wartość przedmiotowego pojazdu na kwotę [...] Dyrektor Urzędu Celnego, działając na podstawie art.23 § 7 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r - Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) zakwestionował wiarygodność faktury z uwagi na to , że " nie odzwierciedla rzeczywistej wartości towaru " i decyzją z dnia [...] 2001 r uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe , określił kwotę wynikająca z długu celnego w wysokości [...] zł i objął towar procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ celny stwierdził, że wartość celna przedmiotowego samochodu została ustalona na podstawie art.29§ l Kodeksu celnego tj. metodą "ostatniej szansy" . Organ celny przyjął kwotę [...] zł tj. wartość rynkową tego typu pojazdu według katalogu "Informator rynkowy , Samochody osobowe , EUROTAX 12/2001" , a następnie pomniejszył tę wartość o 22% z tytułu podatku VAT , o 17,6% z tytułu podatku akcyzowego oraz o 35% z tytułu cła. Po przeprowadzonej kalkulacji wartość celna w/w pojazdu została ustalona na kwotę [...] zł tj. [...] FRF . Cło wyliczono według stawki 5% min. [...] EUR w kwocie [...] zł. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie , w którym zarzucił , że wiarygodność faktury została zakwestionowana w oparciu o katalog "EUROTAX " . Katalog ten określa wartości samochodów na rynku polskim , a nie na rynkach innych państw. Takie postępowanie może być uzasadnione -zdaniem skarżącego - przy ustalaniu wartości celnej , a nie przy ocenie wartości celnej. Ustalenie wartości celnej i ocena wartości celnej są to dwie różne instytucje . Do oceny wartości celnej nie można zastosować takiego postępowania , gdyż nie odzwierciedla prawdziwych cen na rynkach innych państw. Organ celny nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność , że przedłożona faktura jest niewiarygodna. Ponadto skarżący zarzucił, iż organ celny dokonał błędnej kalkulacji , gdyż zgodnie obowiązującymi przepisami od wartości rynkowej towaru należy odliczyć wszystkie należności i opłaty płacone przy imporcie towaru na polski obszar celny , jak również wszelkie koszty i marże. W przeprowadzonej kalkulacji organ celny nie uwzględnił żadnych marż. Przedłożona faktura określała wartość transakcyjną przedmiotowego samochodu i stanowiła całość zapłaty. Zdaniem skarżącego wartość tę można porównać z wartościami samochodów podawanymi we francuskich katalogach i gazetach. Odwołanie zostało rozpatrzone przez Dyrektora Izby Celnej, na podstawie art.4 ust.1 ustawy z dnia 20.03.2002 r o przekształceniach w administracji celnej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 41, poz.365 ) . Organ odwoławczy decyzją z dnia 6 sierpnia 2002 r utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Dyrektor Izby Celnej stwierdził , że cena podana w dokumentach załączonych do zgłoszenia celnego nie jest bezwzględnie wiążąca dla organów celnych. Wartość transakcyjna nie zawsze odpowiada wartości towaru. Uzyskanie szczególnie korzystnej ceny w konkretnej umowie nie pozwala na przyjęcie , że cena transakcyjna odzwierciedla rzeczywistą wartość towaru . Powszechnie przyjmuje się , że cena transakcyjna towaru powinna odzwierciedlać rzeczywista jego cenę . Tylko taka wartość jest wartością celna towaru w rozumieniu art.23 § 1 i art.85 § 1 Kodeksu celnego. Organy celne nie mogą bezkrytycznie opierać się na cenie wykazanej w dokumentach i nie poddanie ocenie ich wiarygodności stanowi naruszenie zasad postępowania w zakresie należytego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ocena wiarygodności danych musi być oparta na obiektywnych przesłankach , jakimi w przypadku samochodów mogą być katalogi specjalistyczne cen pojazdów używanych na rynkach zagranicznych. Stąd prawidłowo należało dokonać porównania z danymi wynikającymi ze stosowanego powszechnie w praktyce organów celnych katalogu "SCHWACKELISTE" wydawnictwa EUROTAXSCHWACKE , zawierającego uśrednione ceny samochodów używanych na reprezentacyjnym dla krajów Unii Europejskiej rynku niemieckim. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji ograniczył się w tym względzie jedynie do poinformowania , że zadeklarowana kwota została zakwestionowana z uzasadnionych przyczyn. Nie zostały w uzasadnieniu rozstrzygnięcia ujawnione źródła danych służących do porównania wartości , poza ogólnym określeniem , że dowodami w sprawie mogą być wszelkie materiały zebrane w toku postępowania. Dyrektor Izby Celnej podniósł , że w notatce będącej załącznikiem do zgłoszenia celnego znajduje się informacja funkcjonariusza celnego, że brak jest danych pojazdu o dokładnie tych samych parametrach technicznych co pojazd badany. W toku postępowania odwoławczego dokonano kontroli prawidłowości oceny Dyrektora |urzędu celnego przez porównanie zadeklarowanej wartości z danymi z katalogu "Schwackeliste. Pkw. Gelandewagen. Transporter " nr 11/2001 wydanego przez Eurotaxschwackel Niemcy . Organ celny stwierdził, że na str.685 w/w katalogu podane zostały ceny samochodów odpowiadające typowi sprowadzonego pojazdu , rok produkcji [...] ( brak jest danych dotyczących rocznika [...] ) - średnia cena zakupu została oszacowana na - [...]. Natomiast na str.684 w/w publikacji podano cenę pojazdu z tego samego roku produkcji , tej samej marki i typu co pojazd będący przedmiotem importu , lecz o niższych parametrach technicznych i jego średnia cena zakupu została oszacowana na [...]. Stanowi to kwotę większą o 100% od ujawnionej w fakturze sprzedaży . Dyrektor Izby Celnej podniósł , że w toku postępowania skarżący nie przedstawił żadnych innych wycen , ani dowodów uzasadniających przyjęcie wartości z faktury jako wiarygodnej ceny sprzedaży samochodów tego typu. W związku z powyższym organ celny I instancji mógł odmówić przyjęcia zadeklarowanej przez skarżącego ceny za podstawę wymiaru należności celnych. Dokonując ustalenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu organ celny prawidłowo zastosował - zdaniem Dyrektora Izby Celnej - metodę określoną w art.29 Kodeksu celnego , co jest zgodne z Wyjaśnieniami Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r , które zostały opublikowane w formie załącznika do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.09.1999 r - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Załącznik do Dz.U.Nr 80, poz.908 ). Przyjmując za podstawę cenę pojazdu o takich samych parametrach technicznych , jak pojazd będący przedmiotem importu , organ celny pomniejszył te cenę jedynie o należności podatkowe i celne . Brak jest natomiast podstaw prawnych do odliczania marż przy stosowaniu art.29 § 1 Kodeksu celnego , ponieważ import samochodów używanych , wprowadzonych na polski obszar celny jest importem indywidualnym , a nie dla celów handlowych . Uśrednione ceny takich właśnie pojazdów zawierają wyspecjalizowane wydawnictwa. Dyrektor Izby Celnej podniósł , że użyte wydawnictwa "Schwackeliste " oraz EUROTAX podają bieżące ceny na rynku reprezentatywnym dla Unii Europejskiej tj. na rynku niemieckim oraz na rynku polskim. W ocenie organu odwoławczego , są to informacje o cenach średnich pojazdów , ustalone na podstawie analizy prowadzonej na reprezentatywnej próbie samochodów używanych z całego obszaru odpowiednich krajów. Na powyższą decyzję wpłynęła skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego , w której skarżący zarzucił jej niezgodność z prawem. Wartość celną przedmiotowego samochodu organ celny podważył w wyniku tzw. kalkulacji. Ocena wartości celnej towaru - zdaniem skarżącego - powinna być przeprowadzona w wyniku rewizji celnej , uwzględniającej wszystkie cechy towaru. Funkcjonariusz celny co prawda odnotował uszkodzenia w/w samochodu , ale uszkodzeń tych nie uwzględniono przy ustalaniu jego wartości. Uszkodzona powłoka lakiernicza świadczy o tym , że pojazd nie był towarem pełnowartościowym. Organ celny nie uwzględniając stanu towaru , naruszył art.85 § 1 Kodeksu celnego. Ponadto skarżący zarzucił , że w katalogu Schwackeliste podawane są ceny samochodów nieuszkodzonych na rynku niemieckim , a nie francuskim . Wiadomym jest przy tym , że ceny używanych samochodów w Niemczech są znacznie wyższe , niż na rynku francuskim. Zdaniem skarżącego , do oceny wartości przedmiotowego samochodu należało przyjąć wartość identycznego samochodu na rynku francuskim . Ceną faktycznie zapłaconą za sprowadzony przez skarżącego pojazd była kwota [...] FRF i nie była to cena wyjątkowo okazyjna . Skarżący zarzucił również nieprawidłowe ustalenie wartości celnej metodą określoną w art.29 Kodeksu celnego, gdyż w dokonanej kalkulacji nie uwzględniono marży handlowej i uszkodzeń pojazdu , odliczono cło według stawki 35% , a należało odliczyć cło minimalne. Ponadto skarżący zauważył , że Dyrektor Urzędu Celnego dwukrotnie wydał decyzję w przedmiotowej sprawie ; raz jako organ w pierwszej instancji, drugi raz-jako organ odwoławczy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji , a ponadto dodał , że stwierdzenie zaniżenia wartości transakcyjnej samochodu nastąpiło właśnie w wyniku przeprowadzonej rewizji i oględzin samochodu . W sprawie nie naruszono - zdaniem organu - przepisów proceduralnych, a przeprowadzone postępowanie dowodowe dało pełny obraz faktów sprawy i pozwoliło na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenie zasady dwuinstancyjności Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że , że decyzja w Instancji została wydana w Oddziale Celnym, a decyzja w II instancji - przez Wydział Orzecznictwa Izby Celnej. Postępowania były prowadzone przez różne i niezależne osoby. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie nie zostało zakończone , zgodnie z art.97 Przepisów wprowadzających ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r , Nr 153, poz. 1271 ze zm.) , podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ). Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . Oznacza to , że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji . Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy , gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania , że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145§ 1 w/w ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W rozpatrywanej sprawie organy celne naruszyły przepisy prawa materialnego w zakresie niżej opisanym. Podstawą wymiaru cła jest wartość celna towaru , która zgodnie z art.23§ 1 Kodeksu celnego jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego ( art.23 § 7 ). Przepis ten upoważnia organy celne do oceny przedłożonych dokumentów nie tylko pod względem formalnym, ale również pod względem materialnym dotyczącym informacji w nich zawartych, w celu wyeliminowania przypadków wprowadzania na polski obszar celny towarów o zaniżonej wartości celnej. Dopuszczalność wyeliminowania zasady określonej w art.23 § 1 Kodeksu celnego uzależniona jest od łącznego spełnienia dwóch przesłanek : 1/ brak wiarygodności dokumentów lub brak samych dokumentów , 2/ wskazania przez organ celny przyczyn braku wiarygodności dokumentów . W rozpatrywanej sprawie ograny celne nie kwestionując formalnej wiarygodności dokumentów stwierdzających wartość celną sprowadzonego przez skarżącego samochodu zakwestionowały jego wartość transakcyjną z uwagi na niską cenę wskazaną w fakturze zakupu w stosunku do jego rzeczywistej wartości. Stanowisko to jest nie zgodne z przytoczonym wyżej art.23 § 1 Kodeksu celnego , zgodnie z którym wartością celną jest cena faktycznie zapłacona lub należna . Ocena prawna zawarta w zaskarżonej decyzji budzi zastrzeżenia . Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika , że niska cena pojazdu podana w załączonej do zgłoszenia celnego fakturze uzasadniała odmowę przyjęcia wartości transakcyjnej z tego powodu , że cena zawarta w katalogu "Schwackeliste" różniła się od ceny deklarowanej przez skarżącego. Katalog ten , jak twierdzi Dyrektor Izby Celnej , podaje " ceny bieżące na rynku reprezentatywnym dla Unii Europejskiej rynku niemieckim... ". Wynika z tego , że Dyrektor Izby Celnej utożsamia wartość celną samochodu z jego wartością rynkową rozumianą jako " cena unijna " . Rzeczą powszechnie wiadomą jest , że nie istnieje jedna cena samochodu obowiązująca we wszystkich krajach Unii Europejskiej. Z wyjaśnień do katalogu "Schwackeliste" pod hasłem "Notowanie" wynika, , że wartości pojazdów używanych wymienione w tym katalogu określane są jako " notowania" i są one wynikiem przeprowadzanej na całym terenie Niemiec ciągłej obserwacji rynku. Nie ma zatem wątpliwości, że dane zawarte w tym katalogu odnoszą się wyłącznie do cen obowiązujących na rynku niemieckim . W rozpatrywanej sprawie pojazd został zakupiony we Francji , a zatem materiałem porównawczym dla oceny wiarygodności zadeklarowanej wartości transakcyjnej nie mogły być ceny obowiązujące w Niemczech. Niewiarygodność ceny transakcyjnej uzasadniającej jej odrzucenie na podstawie art.23 § 7 Kodeksu celnego jest dopuszczalne wtedy , gdy okaże się że była ona rażąco niska . Stwierdzenie , że cena była rażąco niska zakłada jej porównanie z innymi cenami . Ustalenie tych "innych" cen nie może być intuicyjne ani dowolne. Ocena w tym zakresie musi być dokonana w oparciu o ceny obowiązujące w kraju sprzedawcy . Organ celny musi wykazać , że treść zakwestionowanego dokumentu nie jest zgodna ze stanem faktycznym. Podkreślić należy , że odrzucenie wartości transakcyjnej nie może nastąpić przez proste porównanie wysokości cen deklarowanych przez importera z wartością ustaloną przez organ celny. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd , że kwestionowanie materialnej wiarygodności informacji i dokumentów powinno następować z uwzględnieniem indywidualnych okoliczności zakupu ( wyrok NSA z dnia 20.02.2001 r, syg.akt I SA/Łd 14/00 , ONSA 2002,Nr 2, poz.76 ). Niedopuszczalne jest ustalenie zaniżenia ceny transakcyjnej przez jej porównanie z cenami samochodów podobnych obowiązującymi na rynkach innych krajów , niż kraj eksportu . Weryfikacja zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej towaru w pierwszej kolejności musi skutecznie podważyć dane wynikające z przedłożonych dokumentów przy uwzględnieniu cen obowiązujących w miejscu zawarcia transakcji, aby można było ustalić wartość celną towaru w oparciu o jedną z metod wskazanych w Kodeksie celnym. Rażąco niska cena w stosunku do wartości towaru w kraju eksportera może stanowić podstawę do zakwestionowania wiarygodności dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru na podstawie art.23 § 7 Kodeksu celnego. W rozpatrywanej sprawie nie przeprowadzono żadnego postępowania na okoliczność ustalenia cen obowiązujących w miejscu zawarcia przez skarżącego transakcji kupna samochodu .W związku z powyższym organ celny powinien przeprowadzić w tym zakresie stosowne postępowanie . Dopiero wtedy , gdy organ celny stwierdzi, że istnieją uzasadnione przyczyny do zakwestionowania zadeklarowanej wartości celnej towaru , ustala tę wartość w oparciu o jedną z metod określonych w art.25 - 29 Kodeksu celnego. W przypadku używanych samochodów właściwą metodą jest metoda określona w art.29 § 1 Kodeksu celnego. Stosując metodę "ostatniej szansy" przy ustalaniu ceny samochodu na podstawie katalogu "EUROTAX" należy uwzględnić korekty dotyczące stanu technicznego pojazdu tj. ponadnormatywny przebieg , braki i uszkodzenia , które mają istotny wpływ na wartość samochodu . Obowiązek taki wynika bezpośrednio z art.85 § 1 Kodeksu celnego , zgodnie z którym należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego . A zatem wartość celna pozostaje w ścisłym i nierozerwalnym związku ze stanem towaru . Odmienne stanowisko organów celnych w tym zakresie nie tylko , że nie ma żadnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach , ale stanowi oczywiste naruszenie wskazanego przepisu. Niezależnie od powyższego Studium 1.1 określające postępowanie wobec używanych pojazdów samochodowych , stanowiące załącznik do -Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.09.1999 r - Wyjaśnienia dotyczące wartością celnej ( Dz.U.z 1999 r Nr 80, poz.908 ) w pkt.17 stanowi, że wartość cena powinna być ustalona " w rozsądny sposób" , a zalecane metody wyceny powinny być stosowane " z rozsądną elastycznością " . Zgodnie z pkt.23 Studium można oprzeć się na katalogach lub wyspecjalizowanych czasopismach podających bieżące ceny na rynku kraju importu dla używanych pojazdów samochodowych. W takim przypadku należy uwzględnić stan pojazdu i wszystkie elementy wpływające na jego wartość ( nadzwyczajne zużycie , naprawy , remonty , akcesoria) w porównaniu z wartością typowego pojazdu służącego za punkt odniesienia). Uznając że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w zakresie wyżej opisanym , Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt.1 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) - orzekł jak w sentencji. Zgodnie z art.152 w/w ustawy zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art.200 w/w ustawy.