I SA/Wr 3829/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Adam Sak Po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2005 r. przy udziale sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Budowlano – Usługowego A spółka z ograniczona odpowiedzialnością we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...]Nr [...] Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie art. 24 ust. 2 pkt. 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (j. t. Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21 § 3, art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (jedn. t. Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) określił Przedsiębiorstwu Budowlano – Usługowemu "A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w wys. [...]., zaległość w tym podatku w kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę w wys. [...]. Organ I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania dokonał korekty przychodów Spółki o kwotę [...] na podstawie art. 12 ust. 4 pkt. 1 ustawy, związanych z zawyżeniem przychodów z tytułu otrzymanych zaliczek na poczet sprzedaży mieszkań oraz korekty kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy w związku z nieprawidłowym rozliczeniem kosztów dotyczących innego roku podatkowego oraz o kwotę [...] na podstawie art. 15 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy dotyczących wydatków wynikających z faktur dokumentujących pozorne zdarzenia gospodarcze. Strona wykazała jako przychody opodatkowane kwotę [...] tj. kwotę otrzymanych zaliczek na sprzedaż mieszkań przy ul. B., tymczasem wg aktów notarialnych przychody z tytułu sprzedaży mieszkań wyniosły kwotę [...]., a więc różnica [...] stanowi zawyżenie przychodów. Wskazał organ, że sprzedaż mieszkań nastąpiła w momencie sporządzenia aktów notarialnych, a więc nieprawidłowym było zaliczenie do przychodów zaliczek na zakup mieszkań, przed ich sprzedażą. Nieprawidłowo obciążyła strona również koszty uzyskania przychodów kosztami związanymi z inwestycją realizowaną przy ul. B., podobnie ja w przypadku przychodów, bowiem w koszty zaliczyła strona całość wydatków poniesionych w 1997 r., podczas gdy uzyskane ze sprzedaży przychody dotyczyły tylko części mieszkań. W badanym okresie strona zaliczyła do kosztów wydatki związane z realizacją budowy przy ul. B. w wys. [...] i kwotę tę przypisano do budynku oddanego do użytku dnia [...]. Drugi budynek oddano do użytku znacznie później. Wg ustaleń w kwocie [...] zawarto m.in. kwoty wynikające z faktur dokumentujących fikcyjne transakcje gospodarcze o łącznej wys. [...] i o kwotę tę skorygowano koszty uzyskania przychodów, w związku z czym rzeczywiście poniesione nakłady na budowę przy ul. B. wyniosły w 1997r. [...]. Ustalił organ I instancji, iż strona nie uwzględniła w kosztach uzyskania roku 1997 wydatków związanych z inwestycją przy ul. B., poniesionych w 1996 r. a związanych z przychodami uzyskanymi ze sprzedaży mieszkań w 1997 r. Łączne nakłady poniesione w 1996 r. wyniosły [...]. Wartość poszczególnych adaptowanych budynków wg cen nabycia powiększonych o koszty nabycia oraz pozostałe nakłady ustalono w oparciu o proporcję powierzchni tych budynków w stos. do powierzchni ogółem i wyliczono koszty poniesione w 1996 r. na poszczególne budynki, ustalając, że na budynek oddany do użytku w grudniu 1997 r. (nr [...]) poniesiono w 1996 r. nakłady w kwocie [...]., natomiast na pozostały budynek (nr [...]) w kwocie [...]. Łącznie strona poniosła w latach 1996 – 1997 rzeczywiste wydatki na obiekt przy ul. B. (nr [...]) – [...] ([...]w 1996 r. i [...]w 1997 r.), z czego na lokale sprzedane w 1997 r. przypadało – [...]., natomiast [...] dotyczyło lokali sprzedanych w okresie późniejszym. Kwoty te organ ustalił wg stosunku powierzchni lokali sprzedanych oraz lokali niesprzedanych w 1997 r. do powierzchni ogółem W związku z tym, wg organu, strona zawyżyła koszty uzyskania przychodu w 1997 r. o kwotę [...]. Wskazując na przepisy art. 15 ust. 4 ustawy stwierdził organ, że przychodów podlegających opodatkowaniu nie stanowią zaliczki na poczet sprzedaży mającej nastąpić w przyszłych okresach sprawozdawczych. Ponadto stwierdził organ, że strona zaniżyła podstawę opodatkowania dodatkowo o kwotę [...] zaliczając do kosztów kwoty wynikające z faktur dokumentujących fikcyjne zdarzenia gospodarcze, w tym kwotę [...] zarachowaną jako koszty budowy przy ul. B. Wystawcami zakwestionowanych faktur były firmy: PHU B A. J., FHU C" L. K., PHU "D R. U., E FHU W. U., E FHU R. U., PHU F Z. Z., PPHU "G K. S., "H" R. W. Ustaleń w tym zakresie dokonał organ w oparciu o zeznania przesłuchanych świadków w postępowaniu, kontrolnym, przesłuchań świadków z innych postępowań kontrolnych przeprowadzonych u kontrahentów strony (wystawców faktur), decyzji ostatecznych i wyników kontroli wydanych w tych postępowaniach oraz zeznań osób podejrzanych o wystawianie fikcyjnych dokumentów sprzedaży przesłuchanych w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową we W. Ustalił organ I instancji, iż firma "B wystawiła stronie 16 faktur dokumentujących sprzedaż usług i materiałów budowlanych, które dokumentowały fikcję gospodarczą, a wystawione zostały na prośbę R. U. Firma ta nie kontaktowała się ze stroną, nie podpisywano protokołów odbioru robót, nie wykonywano na rzecz strony usług wynikających z faktur, ani też nie dokonywano sprzedaży materiałów budowlanych z nich wynikających. Firma B zajmowała się naprawą sprzętu pralniczego i prasowalniczego oraz sprzedażą tego sprzętu i części zamiennych, nie zatrudniała pracowników ani nie posiadała zaplecza do wykonywania usług wykazanych na fakturach. Wystawione faktury nie zostały wykazane w ewidencji wystawcy oraz deklaracjach podatkowych, właściciel firmy nie dysponuje kopiami faktur sprzedaży. Właściciel firmy, słuchany w obecności strony, przyznał, że 11 faktur wystawił osobiście, a na czterech figuruje podpis wystawcy podrobiony, natomiast jedna z faktur w całości została wystawiona przez kogoś innego. Firma C w 1997 r. wystawiła dla strony 27 faktur dokumentujących sprzedaż ubrań roboczych, narzędzi i materiałów budowlanych. Właściciel firmy, słuchany w obecności strony, stwierdził, że wszystkie faktury dokumentują fikcję gospodarczą, z tym, że 18 faktur jest w całości fikcyjnych, natomiast 9 faktur opiewa na kwoty i ilości towaru znacznie przewyższające faktyczną sprzedaż. Faktury wystawione zostały na prośbę R. U. Faktury te nie zostały zaewidencjonowane u wystawcy, sprzedaży nie wykazano w deklaracjach podatkowych, wystawca nie posiada kopii faktur. Firma PHU "D – R.U. wystawiła dla strony w 1997 r. 15 faktur dokumentujących sprzedaż usług i materiałów budowlanych oraz usług transportowych. Wszystkie wystawione faktury dokumentują fikcyjne zdarzenia, co wynika z ustaleń zawartych w wydanych decyzjach z dnia [...]Nr [...] i Nr [...], z dnia [...]Nr [...] i Nr [...]oraz wyniku kontroli z dnia [...]. Nr [...]wydanych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w firmie "D. Wystawione faktury zostały sporządzone w oparciu o faktury firm "B oraz "C", które faktycznie zostały wystawione później jako tzw. "podkładka" kosztów dla firmy "D". Fikcyjność zakupów od tych dwóch firm potwierdził właściciel firmy D R. U. przesłuchany w postępowaniu prowadzonym w jego firmie. Sprzedaż na rzecz firmy "D" dokumentowana fakturami tych dwóch firm nie została zaewidencjonowana w tych firmach, ani w deklaracjach podatkowych, właściciele tych firm nie posiadają kopii tych faktur. Między zakwestionowanymi fakturami w firmie "D znajdowała się faktura od firmy "I A. S., odnośnie której R. U. również przyznał, że faktury wystawione przez tą firmę dokumentują w całości fikcyjne transakcje. Wystawione przez firmę "D" na podstawie fikcyjnych faktur zakupu, faktury sprzedaży na rzecz strony dokumentują fikcyjną transakcję. Również fikcyjne zdarzenia dokumentują faktury usług transportowych, które miały być wykonywane w związku z transakcjami sprzedaży, które nie miały miejsca. Firma E W. U. w 1997 r. wystawiła dla strony na podstawie faktur zakupu od firmy "B jedną fakturę VAT dot. "regeneracji sprzętu elektromechanicznego, przewinięcia silników, spawarek, pomp gaśniczych, kontroli instalacji elektrycznych i podłączeń". Faktury wystawione przez firmę "B" nie były potwierdzone kopią u wystawcy, nie zostały uwzględnione w prowadzonych przez wystawcę ewidencjach, treść zdarzeń gospodarczych widniejąca na fakturach nie posiada odzwierciedlenia w przedmiocie działalności firmy "B". W wyniku postępowania kontrolnego w firmie "E" ustalono, że faktura wystawiona na rzecz strony dokumentuje fikcyjną sprzedaż usług. Faktury wystawione przez firmę "E W. U. odbierał i podpisywał R. U., co potwierdził w prowadzonym postępowaniu prokuratorskim. Firma "E" R.U. wystawiła w 1997 r. dla strony 20 faktur dokumentujących sprzedaż usług i materiałów budowlanych oraz usług przeglądu i regeneracji pomp górniczych, które dokumentują fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Faktury te zostały wystawione w oparciu o dokumenty zakupu tj. faktury wystawione przez firmy B", "C", PHU "J A. G., PR "K A. i Z. R. Przesłuchani w toku postępowania właściciele firm "B", "C" przyznali, że nie prowadzili sprzedaży na rzecz strony, natomiast firmy "J" i K" okazały się firmami nieistniejącymi. Faktury wystawione przez firmy "B i "C" nie zostały zaewidencjonowane u wystawców, którzy nie posiadają ich kopii. Fikcyjność transakcji potwierdził R. U. oraz właściciele pozostałych firm. Firma F Z. Z. wystawiła w 1997 r. na rzecz strony 14 faktur dokumentujących sprzedaż usług i materiałów budowlanych. Faktury te zostały wystawione w oparciu o także fikcyjne faktury zakupu wystawione przez firmy "B" i "C. Właściciel firmy zeznał w toku postępowania, że jego firma jedynie pośredniczyła w sprzedaży towarów i usług, jednakże nie potrafił wskazać żadnych bliższych okoliczności tych zdarzeń, przyznał, że sprawy jego firmy prowadził jego pełnomocnik R. U., który przyznał w postępowaniu prokuratorskim, że załatwiał sprawy tej firmy, a także, że podrabiał podpisy Z. Z. na fakturach. Fakt ujmowania przez stronę w dokumentach księgowych oraz wynikających z nich kwot w deklaracjach podatkowych związanych z fikcyjnymi zakupami potwierdził w postępowaniu prokuratorskim ówczesny prezes zarządu strony oraz dyrektor strony. Firma "G K, S. wystawiła dla strony 5 faktur dokumentujących sprzedaż materiałów budowlanych, które również dokumentują fikcyjne zdarzenia gospodarcze, co wynika z ustaleń pokontrolnych w tej firmie, w wyniku których m. in. stwierdzono, że faktury wystawiano w oparciu o fikcyjne dokumenty zakupowe – faktury wystawiane przez firmy "B i "C", tymczasem kolejność wystawiania była odwrotne – najpierw wystawiano faktury dla strony, a dopiero później na prośbę R. U. zostały wystawione faktury firm "B i "C" jako podkładki dla firmy "G. "H " R. W. wystawił dla strony 2 rachunki za usługi budowlane, jednakże z ustaleń kontroli wynika, że R. W. zarejestrował działalność gospodarczą, lecz jej nie wykonywał i udokumentowane rachunkami prace nie zostały przez tę firmę wykonane. Stwierdził organ I instancji, że skoro wydatki dotyczyły fikcyjnych zakupów, nie miały związku z osiągniętymi przychodami, stąd nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Podkreślił, że wydatkowane kwoty przez Spółkę były zwracane przedstawicielom Spółki, a w dyspozycji wystawców faktur pozostawały kwoty rzędu kilku lub kilkunastu procent ich wartości, co stanowiło ich wynagrodzenie za wystawienie faktury. Wskazał także, że część faktur wystawionych przez firmę "C" dokumentuje częściowo autentyczne transakcje, lecz o wielokrotnie zawyżonej wartości. Łączna kwota netto wynikająca z tych dokumentów wynosi [...]. i została ujęta w łącznej kwocie zakwestionowanych kosztów, bowiem zawyżonych faktur nie można uznać za rzetelne dowody księgowe, gdyż nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Brak możliwości ustalenia w jakiej części wydatki udokumentowane tymi fakturami związane są z przychodami Spółki spowodował wyłączenie tej kwoty z kosztów uzyskania przychodów. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zdaniem strony przeprowadzone postępowanie nie dostarczyło podstaw do zakwestionowania poniesionych wydatków i zaliczenia ich jako kosztów uzyskania przychodów. Tego stanowiska dotyczą zarówno faktury dokumentujące poniesione wydatki jak i postawione budynki, których faktury dotyczą. Zarzuciła strona brak przesłuchania R. U., którego zeznania są kluczowe ze względu na jego powiązania z kontrahentami strony, czego nie zastąpią materiały z kontroli w jego firmie ani też wyciąg z protokołu jego przesłuchania przez prokuratora. Zakwestionowała strona zeznania byłego prezesa strony, które, w toczącym się postępowaniu karnym stanowią jego linię obrony. Podkreśliła, że dowody z postępowania karnego mogą być wykorzystane w postępowaniu podatkowym, lecz co do zasady winny zostać powtórzone dla potrzeb tego postępowania. Podniosła, że skoro organ zakwestionował pochodzenie materiałów i usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, winien wykazać z jakich środków miały materiały i usługi pochodzić, tym bardziej, że postawione budynki świadczą niezbicie o tym, że roboty zostały wykonane, a wydatki poniesione. Odwołując się do orzecznictwa NSA podniósł, że organ winien przy pomocy wszelkich dowodów ustalić koszt uzyskania przychodu, m. in. winien przyjąć wykonaną na zlecenie strony opinię techniczną z dnia [...]która udowadnia okoliczności skutkujące obciążeniem kosztów uzyskania przychodów wydatkami kwestionowanymi przez stronę. Zarzuciła strona, że przy wyliczeniu odsetek organ I instancji nie uwzględnił faktu, że część kwoty została wpłacona na konto urzędu skarbowego, a następnie zwrócona stronie. W piśmie z dnia [...]strona zarzuciła naruszenia art. 15 ust. 1 i 4 ustawy przez błędną jego wykładnię przyjmującą, że strona nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]poniesionych na remont i adaptację budynku przy ul. B., nie uznanie za koszt rzeczywiście poniesionych wydatków w kwocie [...] w sytuacji, gdy poniesienie kosztu może być udowodnione każdym dowodem, naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej przez naruszenie obowiązku zebrania materiału dowodowego w sprawie i podjęcia wszelkich działań do wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności gromadzenia materiału dowodowego w sposób wybiórczy, przyjęcie biernej postawy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, w szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodu z informacji i wiadomości mogących zostać zebranych w trakcie oględzin, nieprzesłuchanie ówczesnego dyrektora strony J. S., oparcie ustaleń na dokumentach prywatnych w postaci sporządzonych przez organ kontroli wyciągów z akt innych postępowań, w szczególności z protokołów postępowania karnego przygotowawczego, sprzeczność istotnych ustaleń z wyjaśnieniami złożonymi przez prezesa strony, rozstrzyganie wątpliwości w myśl zasady in dubio pro fisco. Podniosła strona, że momentem decydującym o możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest moment dokonania wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu, a potwierdzenie tej tezy występuje w wielu wyrokach NSA, w których stanowi się, że gdy przychód powstał dopiero w latach następnych podatnik ma prawo zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodu w momencie poniesienia. Zarzuciła strona, że organ odmówił dokonania oględzin obiektów, w których strona wykonywała prace budowlane, a to pozwoliłoby ustalić, że do ich wykonania strona użyła materiałów, których zakup udokumentowano zakwestionowanymi fakturami. Nie rozważył także organ możliwości dopuszczenia dowodu z opinii biegłych na okoliczność dokonania oceny materiałów i usług koniecznych do wykonania prac budowlanych przez stronę. Zarzuciła strona nie podjęcie nawet próby przesłuchania byłego dyrektora Spółki J. S., który odmówił zeznań w postępowaniu prokuratorskim, a był osobą najlepiej zorientowaną w kwestii zakwestionowanych faktur i całego procederu. Oprócz zeznań osób wystawiających faktury na rzecz strony przesłuchanych w postępowaniu kontrolnym, a także w postępowaniu prokuratorskim, organ I instancji nie przeprowadził innych dowodów potwierdzających jego ustalenia. Mimo wskazania w przepisach Ordynacji podatkowej co może stanowić dowód w sprawie, organ kontroli nie skorzystał z dostępnych w sprawie dowodów, zwłaszcza z materiałów i informacji, jakich mógł uzyskać w toku oględzin w miejscach wykonywania przez stronę prac budowlanych. Nie zgodziła się strona z uzasadnieniem postanowienia odmawiającego przeprowadzenie oględzin, a także ze stanowiskiem organu, że dzienniki budowy i protokoły odbioru nie mogą stanowić podstawy do zmiany ustaleń kontroli, jak również ze stanowiskiem organu I instancji, iż istnienie fizycznych efektów prac budowlanych nie może być samoistną podstawą do obciążania kosztów, gdyż świadczy to o przedkładaniu przez organ zeznań świadków ponad inne dowody. Zarzuciła strona, że organ nie porównał faktur wystawianych dla kontrolowanej Spółki przez jej kontrahentów z fakturami wystawionymi przez dostawców materiałów i usług dla tych kontrahentów. Oparcie się w tym względzie na ostatecznych decyzjach, niezaskarżonych przez podatnika, nie oznacza poprawności zawartych w decyzji rozstrzygnięć. Zarzuciła strona brak szczegółowości przy wskazywaniu konkretnych, kwestionowanych faktur i ich powiązań z konkretnymi zdarzeniami gospodarczymi, które organ uznaje za pozorne, nie dokonując analizy kwestionowanych faktur z fakturami dotyczącymi zdarzeń gospodarczych między kontrahentami strony a dostawcami materiałów i usług dla tych kontrahentów. Dołączone do akt dokumenty stanowiące wyciągi z protokołów przesłuchań w postępowaniu karnym przygotowawczym zawierają treść niekorzystną dla strony, a nie wiadomo, czy w pozostałych fragmentach tych protokołów nie znajdowały się zeznania korzystne dla strony. Sporządzone przez organ kontroli odpisy są dokumentami prywatnymi. Podkreśliła strona, że za wszystkie wystawione faktury wystawcy otrzymywali zapłatę za pomocą przelewów bankowych w wys. kwoty brutto wykazanej w fakturze, następnie kwoty te były zwracane w wysokości netto, czego organ nie zbadał, a pozwoliłoby to na ustalenie, które z zapłaconych kwot były stronie zwrócone a które nie, co pozwoliłoby na ustalenie fikcyjności niektórych transakcji. Zdaniem strony nie można wnioskować, że uchybienia kontrahentów w zakresie ewidencji potwierdzają fikcyjność transakcji, mogą one skutkować jedynie w stosunku do tych kontrahentów. Decyzją z dnia [...]Nr [...]Izba Skarbowa na podstawie art. 207, art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wyliczenia odsetek, określając je i utrzymała w pozostałej części decyzję w mocy. Wskazał organ, że istota sporu sprowadza się do kwestii ustalenia na kim spoczywa ciężar ustalenia stanu faktycznego i dowodzenia faktów. Podzielił organ odwoławczy stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji odnośnie wyłączenia z przychodów kwoty [...]z tytułu otrzymanych zaliczek związanych ze sprzedażą mieszkań, wskazując na treść art. 12 ust. 4 pkt. 1 ustawy jako podstawę rozstrzygnięcia. Podzielił także organ stanowisko zaskarżonej decyzji wyłączającej z kosztów uzyskania wydatki w kwocie [...]wynikające z zakwestionowanych, jako fikcyjnych, faktur i jego argumentację, analizując szczegółowo materiał dowodowy i dodając, że to na stronę, na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy, a nie na organ podatkowy, nałożono obowiązek co do udokumentowania zdarzeń gospodarczych. Podkreślił, że w sprawie nie chodzi o kwestię oceny istniejących dowodów, lecz o dostęp[ do jakichkolwiek dowodów świadczących o podstawowej kwestii jaką są faktury kosztowe, dokumentujące zakup materiałów i usług. Podniósł organ, że śledzi orzecznictwo sądowe i w większości orzeczeń reprezentowany jest pogląd, zgodnie z którym warunkiem uznania danego wydatku za koszt jest nie tylko związek z przychodami ale również m. in. udokumentowanie zgodnie z przepisami art. 9 ust. 1 ustawy. Wskazał, że organ I instancji przede wszystkim dokonał oceny ksiąg rachunkowych i dowodów będących podstawą zapisów w księgach, odniósł się do przedłożonej opinii technicznej i wniosku o przeprowadzenie oględzin. Wskazując na przepis art. 299 Ordynacji podatkowej stwierdził, że organy podatkowe udostępniają informacje innym organom podatkowym, również art. 152 k.p.k. pozwala na udostępnianie akt postępowania przygotowawczego innym osobom i na tej podstawie organ I instancji włączył do akt wyciągi z przesłuchań z akt prokuratorskich. Podniósł organ, że ustalenia oparte zostały na złożonych zeznaniach R. U. w innych postępowaniach kontrolnych, gdyż odmówił on składania zeznań w postępowaniu przed organem I instancji oraz zeznaniach pozostałych świadków – dostawców towarów i usług odsprzedanych następnie stronie, ustaleniach przeprowadzonych w wyniku postępowań kontrolnych u kontrahentów strony i innych, a uzyskane z Prokuratury materiały stanowiły wyłącznie uzupełnienie pozostałych dowodów, w związku z tym postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało prawidłowo. Przyznał organ, że nie wydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych stanowi naruszenie procedury, jednakże nie jest to naruszenie rażące, eliminujące zaskarżoną decyzję z obrotu prawnego, tym bardziej, że organ I instancji w piśmie do strony wskazał przyczyny dla których dowodu tego nie przeprowadził. Podniósł, że strona nie wystąpiła z wnioskiem o przesłuchanie św. J. S., a nadto osoba ta wielokrotnie odmawiała składania zeznań w postępowaniu karnym. Powołując się na zeznania byłego prezesa strony w postępowaniu prokuratorskim wskazał organ, że stwierdził on, iż środki z fikcyjnych faktur miały być przeznaczone na zakup środków trwałych, co umożliwiłoby rozwój firmy. Uzasadnił organ dokonaną korektę odsetek. W skardze od decyzji Izby Skarbowej strona skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podniosła te same zarzuty, które przedstawiła w odwołaniu od decyzji organu I instancji a nadto naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej oraz brak ustosunkowania się organu odwoławczego do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, powtórzyła także ich argumentację. Podkreśliła, że nie miała dostępu do akt postępowania przygotowawczego i nie miała możliwości sprawdzenia pełnej treści protokołów przesłuchań, z których organ I instancji sporządził odpisy. Wskazała na obciążający organy podatkowe obowiązek przeprowadzenie postępowania dowodowego. Zdaniem strony, skoro organy podatkowe kwestionują prawdziwość transakcji stwierdzonych spornymi fakturami, a jednocześnie nie podważają faktu zrealizowania przez stronę w 1997 r., kilkunastu obiektów budowlanych, winne były dokładnie wskazać z jakich źródeł obiekty te zostały wybudowane. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację, ustosunkowując się szczegółowo do zarzutów skargi. Podkreślił organ, że rozstrzyganie kwestii spornej w niniejszej sprawie nie dotyczyło interpretacji prawa, nie dotyczyło błędów formalnych istniejących dowodów lecz ich braku. Nie można uznać, że organy obu instancji dyskwalifikując faktury jako dokument stanowiący podstawę obniżenia podatku należnego, dokonały rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego i zastosowały zasadę in dubio pro fisco". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przeprowadzając kontrolę we wskazanym zakresie nie stwierdził Sąd, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo. Kwestiami spornymi, których rozstrzygnięcie decyduje o uznaniu zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, są trzy kwestie: 1) w zakresie przychodów – zawyżenie przychodów o kwotę [...]w związku z zaliczeniem do przychodów otrzymanych w 1997 r. zaliczek z tytułu sprzedaży mieszkań, do której doszło w roku następnym (art. 12 ust. 4 pkt. 1 updop), 2) w zakresie kosztów uzyskania przychodów: a) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]związanych z przychodem z tytułu zaliczek zaliczonego do przychodów roku 1998 (art. 15 ust. 4 updop), b) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów przez zaliczenie wydatków wynikających z faktur dokumentujących fikcyjną sprzedaż w wys. [...] Podzielił Sąd stanowisko organów podatkowych kwestionujących, w oparciu o przepis art. 12 ust. 4 pkt. 1 ustawy, zaliczenie do przychodów kwoty [...]z tytułu zaliczek na zakup mieszkań, do sprzedaży których doszło dopiero w 1998 r. Zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 4 pkt. 1 ustawy, na który powołuje się organ II instancji jako stanowiącego podstawę materialno – prawną rozstrzygnięcia: "Do przychodów nie zalicza się: 1) pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)". Przepis ten jest regulacją szczególną, dotyczącą jedynie przypadków, gdy pobrano wpłaty na poczet usług, które zostaną wykonane w przyszłości, co powoduje, że nie stanowią przychodu zaliczki i zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną zrealizowane w następnych okresach sprawozdawczych, bowiem przysporzenia majątkowe kwalifikowane jako przychody muszą mieć charakter definitywny. Użyte w przepisie sformułowanie "pobrane wpłaty lub zarachowane należności" odnosi się do pobranych przez podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy występuje przychód podlegający opodatkowaniu. Takie stanowisko reprezentowane jest w wielu pismach Ministerstwa Finansów, m. in. w piśmie z dnia 2.03.1999 r. (B3-483-IP-722-68/99 publ. S.Pod. 2/2000 str. 20), w którym stwierdza się: "Tak więc do czasu wykonania całego zlecenia wszystkie wystawione faktury stanowią zaliczki i nie są przychodem w rozumieniu przepisów podatkowych. (...) Dopiero z chwilą zakończenia całego zlecenia, potwierdzonego protokołem odbioru, cała wartość zlecenia staje się przychodem, a poniesione wydatki (z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy) kosztem uzyskania przychodu". Stanowisko to podziela również orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22.01.1997 r. sygn. ISA/Gd 1645/96 niepubl.), jest także reprezentowane w literaturze przedmiotu (por. Podatek dochodowy od osób prawnych w 2004 roku wydawnictwo podatkowe GOFIN sp. z o.o. Gorzów Wielkopolski str. 140 i n., Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2004, UNIMEX Wrocław str. 246 i n.; i inne). Tak więc prawidłowo uznały organy podatkowe, w oparciu o powołany przepis art. 12 ust. 4 pkt. 1 ustawy, że przychód z tytułu pobranych zaliczek na zakup mieszkań nastąpi dopiero w momencie zawarcia umów sprzedaży mieszkań i wystawienia faktur VAT, a fakty te nastąpiły w 1998 r. Przechodząc do następnej, spornej między stronami kwestii, podkreślić należy, że dla prawidłowości dokonania zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów równie ważne jak ustalenie związku danego wydatku z przychodem jest ustalenie, w którym okresie rozliczeniowym podatnik może dokonać potrącenia kosztów podatkowych (art. 15 ust. 4 ustawy). Kwestia ta odnosi się do dokonanej przez organy orzekające korekty w zakresie kosztów uzyskania przychodów roku 1997 r., a dotyczącej wyłączenia z tych kosztów kwoty [...]jako wydatków poniesionych na osiągnięcie przychodów wyłączonych przez organy podatkowe z przychodów 1997 r., a zaliczonych do przychodów 1998 r. Jak wynika z dokonanych ustaleń strona skarżąca obciążając koszty uzyskania przychodów roku 1997 kwotą [...]zawyżyła je o kwotę [...]wynikającą z nieuwzględnienia w kosztach części wydatków poniesionych na budynek nr [...]przy ul. B., oddany jako całość do użytku dnia [...], w 1996 r. (kwota [...]), a dotyczących roku 1997 oraz nieprawidłowego rozliczenia poniesionych w 1997 r. wydatków na ten budynek. Ustaliły organy, że łącznie w latach 1996 – 1997 strona poniosła rzeczywiste wydatki dotyczące budynku przy ul. B. nr [...]w kwocie [...] ( w 1996 r. - [...]w 1997 r. - [...].) z czego kwotę [...] ustalił organ za stanowiącą koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedanych w 1997 r. lokali mieszkalnych, ustalając ją wg stosunku powierzchni sprzedanych lokali, wynikających z aktów notarialnych dotyczących tych lokali oraz lokali niesprzedanych w 1997 r. Zaliczając do kosztów uzyskania przychodu 1997 r. całą kwotę [...]. obejmującą wydatki poniesione w 1997 r., a dotyczące budynku nr [...], bez uwzględnienia czasu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych, która nastąpiła częściowo w 1997 r., a częściowo w latach następnych, strona skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów 1997 r. o część wydatków ([...]) stanowiących nakłady związane z lokalami niesprzedanymi w 1997 r. ([...]minus [...]). Odnośnie kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, analogicznym przepisem do wyżej omawianego art. 12 ust. 4 pkt. 1 ustawy jest przepis art. 15 ust. 4 ustawy, który mówi, że koszty te są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, z tym że są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego. Zasadą jest, że podatnik może odliczyć od przychodów koszty ich uzyskania w roku podatkowym, którego koszty dotyczą, czyli w roku podatkowym, w którym, w efekcie poniesienia określonych kosztów, podatnik uzyskał przychód, albo - racjonalnie oceniając – przychód powinien wystąpić. Nie jest zatem istotny rok poniesienia kosztów (por. Podatek dochodowy od osób prawnych ,Komentarz 2003, Unimex Oficyna Wydawnicza str. 298, Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz 2004 UNIMEX str. 334 i n.). Zdecydowana większość wyroków orzecznictwa sądowo – administracyjnego oraz urzędowych interpretacji przepisów podatkowych dokonywanych przez przedstawicieli Ministerstwa Finansów stosuje przedmiotowy przepis wg jego wykładni językowej, i tak w wyroku z dnia 11.02.1999 r. (sygn. SA/Sz 670/98 niepubl.) NSA stwierdził: "Aby było możliwe odliczenie kosztów w pierwszej kolejności musi wystąpić przychód, dla uzyskania którego koszty zostały poniesione. Praktyczne przełożenie przepisu art. 15 ust. 4 ustawy (...) jest takie, że tylko w roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód jest możliwe odliczenie od tego przychodu kosztów jego uzyskania, przy czym są to koszty – poniesione w roku podatkowym, w którym uzyskał przychód; - poniesione w latach poprzednich, gdy przychodu jeszcze nie miał i nie mógł dokonać odliczenia" (por. wyrok NSA z dnia 8.05.2001r. ISA/Łd 80/00 Rachunkowość Poradnik praktyczny 2002/3/49). Również Sąd Najwyższy, wskazując, że należy mieć na względzie przepis art. 7 ustawy, wg którego dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, uznał, że zasadą jest umniejszenie przychodu o koszty jego osiągnięcia w tym roku podatkowym, w którym zostały one poniesione i osiągnięte. Oznacza to, że podatnik, który nabył towar w celach handlowych, może potrącać koszty jego nabycia tylko w tych latach podatkowych, w których uzyskiwał przychody ze sprzedaży kolejnych partii tego towaru (dwa wyroki z dnia 5.04.2002 r. sygn. IIIRN 22 i 23/01, OSNAPiUS 2002, Nr 24, poz. 585 i 586). Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 14.12.2000 r. wydanym w składzie 7 sędziów (sygn. FSA 2/00 ONSA 2/2001 poz. 49) podkreślając, że przy zaliczeniu kosztów uzyskania przychodów osób prawnych do okresu zwolnienia i opodatkowania w jednym roku podatkowym należy kierować się w szczególności bezpośrednim związkiem przychodów i kosztów okresu opodatkowania lub zwolnienia, a dopiero w dalszej kolejności momentem ich poniesienia. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie przychód z tytułu sprzedaży tylko części lokali w budynku przy ul. B. nr [...]wystąpił w 1997 r., natomiast ze sprzedaży pozostałych lokali znajdujących się w tym budynku wystąpił w późniejszym okresie czasu, prawidłowe jest stanowisko organów zawarte w zaskarżonej decyzji, przyporządkowujących do kosztów uzyskania przychodu roku 1997 te z poniesionych wydatków, które związane są z uzyskanym w tym roku ze sprzedaży lokali mieszkalnych przychodem. Ponieważ strona skarżąca nie zastosowała się do omawianego przepisu art. 15 ust. 4 ustawy, prawidłowo organy podatkowe skorygowały ten błąd, wydając zaskarżoną decyzją (także wyrok NSA z dnia 16 maja 1996 r. sygn. SA/Wr 2040/95 - POP 1998/3/104). Nie narusza prawa również decyzja w części kwestionującej zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...]wynikającej z faktur dokumentujących fikcyjne zdarzenia gospodarcze zarachowane jako koszty budowy przy ul. B., a wystawcami których były firmy: PHU "B A. J. ([...].), FHU C" L. K. ([...].), PHU "D R. U. ([...]), FHU "E" W. U. ([...]), FHU "E" R. U. ([...].), PUH F Z. Z. ([...].), PPHU "GK. S. ([...].), "H R. W. ([...]). Organ podatkowy I instancji kwestionując poszczególne faktury przeprowadził wnikliwe ustalenia, przesłuchując poszczególnych wystawców faktur w obecności strony skarżącej, poddając analizie każdą z faktur w powiązaniu z zakresem przedmiotowym działalności gospodarczej wystawców, przeprowadzając konfrontacje między niektórymi z wystawców, przeprowadził kontrole krzyżowe u wystawców faktur, stwierdzając, że u wystawców faktur brak jest kopii wystawionych faktur, wystawcy nie ewidencjonowali wystawionych faktur, nie odprowadzali podatku VAT należnego, wystawione faktury dokumentowały sprzedaż towarów lub usług, co do których przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że wystawcy nie wykonywali usług ani sprzedaży towarów udokumentowanych fakturami ze względu nas inny profil działalności, względnie brak tzw. mocy przerobowych albo też wystawcy faktur nie istnieli. Ustaliły organy szczególną rolę R. U., który z jednej strony wystawiał faktury na rzecz strony skarżącej w oparciu o faktury dokumentujące fikcyjne zdarzenia gospodarcze, wystawione dla jego firmy przez inne podmioty, z drugiej strony był inicjatorem wystawiania przez poszczególne podmioty gospodarcze fikcyjnych faktur. R. U. odmówił składania zeznań w prowadzonym postępowaniu podatkowym, w związku z tym zasadnie oparł się organ I instancji na złożonych przez niego zeznaniach w postępowaniu prokuratorskim, a dokonana ocena zeznań tego świadka w konfrontacji z zeznaniami wystawców zakwestionowanych faktur potwierdziła przyjęte stanowisko organów orzekających, uznające zakwestionowane faktury za dokumentujące fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Organ odwoławczy w dniu [...]podjął próbę przesłuchania J. S., dyrektora skarżącej Spółki, który również odmówił składania zeznań (także w postępowaniu prokuratorskim), jedynie ogólnikowo potwierdzając prowadzenie rozmów ze św. R. U. na temat dostaw towarów i usług. Cały zgromadzony materiał dowodowy zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy, wnikliwie przeanalizowały, ustosunkowując się do zeznań poszczególnych osób, a także w powiązaniu z innymi osobami i faktami mającymi w sprawie znaczenie, dokonując jego oceny, która nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów zawarte w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie kwestionując wykonanych robót wskazały organy obu instancji na wynikające z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązki odnośnie dokumentowania zdarzeń gospodarczych, z których, mimo podejmowanych prób przez organ I instancji domagający się wskazania przez stronę skarżącą prac wykonanych przez poszczególne podmioty gospodarcze na poszczególnych obiektach, zakresu tych robót i wielkości nakładów w postaci robocizny i zużytych materiałów, strona skarżąca nie wywiązała się. Podkreślił organ odwoławczy, że w sprawie nie chodzi o spór w kwestii oceny istniejących dowodów, ale o dostęp do jakichkolwiek dowodów jakimi są faktury kosztowe, dokumentujące zakup materiałów i usług. Zgadzając się z argumentami strony skarżącej, że nie tylko faktury stanowią o poniesieniu przez podatnika wydatków podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, podkreślić należy, że strona skarżąca nie wskazała innych dowodów, które mogłyby świadczyć o tym, że dokumentowane zakwestionowanymi fakturami usługi i materiały zostały rzeczywiście przez stronę skarżącą zakupione, a z pewnością takim dowodem nie może być sporządzona przez biegłego opinia, czy też zeznania świadków. Celowe było przywołanie przez organ II instancji wyroku NSA z dnia 24.10.1997 r. (sygn. ISA/Wr 59/97 – ONSA 1998/3/92), w którym stwierdzono, że "..w konsekwencji zasadny jest pogląd, że na gruncie cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdarzeń gospodarczych nie domniemywa się; konieczne jest ich wykazanie". Brak wykazania w sposób bezsporny poniesionych wydatków uniemożliwia ich ocenę z punktu widzenia art. 15 ust. 1 a także następnych ustawy o podatku dochodowym..., bowiem nie tylko uniemożliwia powiązanie poszczególnych wydatków z przychodem i przyporządkowanie ich do konkretnego okresu rozliczenia, ale także ustalenia wysokości tych wydatków, celowości ich poniesienia, a przede wszystkim rzeczywistego faktu ich poniesienia. Nie budzi wątpliwości w świetle utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i doktryny prawa podatkowego uprawnienie organów podatkowych do oceny stosunków zobowiązaniowych, kształtujących wzajemne prawa i obowiązki stron na tle ich konsekwencji prawno - podatkowych. Umowy cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego (por. np. wyrok NSA z dnia 10.11.1993 r. sygn. SA/P 1527/93 – Przegląd Orzecznictwa Podatkowego Nr 3 z 1995 r. str. 137, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4.02.1994 r. sygn. III ARN 84/94). W związku z tym skuteczność czynności cywilnoprawnych w prawie podatkowym uzależniona jest od tego, czy nie stanowią one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania (R. Mastalski – Prawo podatkowe I-część ogólna str. 90-Wydawnictwo C.H.Beck Warszawa 1998), w związku z tym organy podatkowe, mając na względzie autonomiczny charakter prawa podatkowego, winny analizować rzeczywistą treść zawieranych przez podatnika umów cywilnoprawnych i oceniać zdarzenia gospodarcze, których one dotyczą w aspekcie skutków podatkowych, z tym, że uprawnienie przysługujące organom podatkowym powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Prowadzone przez organy podatkowe postępowanie ma na celu ustalenie wszelkich okoliczności faktycznych sprawy, które umożliwią dokonanie ich oceny w świetle przepisów materialnoprawnych i którą to ocenę winny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Działając w podanych wyżej granicach organ podatkowy - choć nie ma uprawnień do stwierdzenia, czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nieważna - może zbadać jej rzeczywistą treść i stwierdzić, że czynność ta jest bezskuteczna na gruncie prawa podatkowego. Stanowisko takie - oprócz wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej - znajduje uzasadnienie przede wszystkim w wyrażonej w art. 32 Konstytucji zasadzie równości wobec prawa oraz w wynikającej z art. 84 Konstytucji zasady, wedle której każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Podatnik ma pełne prawo do prowadzenia własnych spraw w sposób nieskrępowany, przy istnieniu możliwości wykorzystania wszystkich dostępnych form prawnych, jednakże na administracji podatkowej - a następnie na sądach - spoczywa obowiązek przeciwstawiania się pozbawianiu państwa należnych wpływów za pomocą działań prawnych w tym celu podejmowanych i wykorzystujących swoistą "niekompletność" regulacji prawnej, gdyż w tym przypadku większy ciężar opodatkowania ponoszą podmioty, które nie podejmują działań w zakresie niedozwolonego unikania opodatkowania (wyrok NSA z dnia 30.06.2003 r. sygn. ISA/Wr 1183/00 – POP 2003/5/136). Ustalając, że zakwestionowane wydatki wynikają z faktur dokumentujących nieistniejące zdarzenia gospodarcze między podmiotami, których dotyczą, prawidłowo organy obu instancji wyłączyły je z kosztów uzyskania przychodów. Nie podzielił Sąd zarzutów skargi dotyczących wadliwości w gromadzeniu materiału dowodowego przez organy orzekające w sprawie. Organ I instancji jedynie w części uzupełnił materiał dowodowy innymi dowodami, nie przeprowadzonymi w postępowaniu podatkowym, a dotyczyło to przede wszystkim przesłuchania tych świadków, którzy odmówili składania zeznań w postępowaniu podatkowym (R. U., J. S.), a przesłuchiwani przez organ I instancji wystawcy faktur jednoznacznie przyznali fikcyjność wystawiania tych dokumentów. Nie można podzielić stanowiska strony, o czym była mowa wyżej, że brak dowodów dokumentujących poniesione wydatki może zastąpić opinia biegłego i przeprowadzona wizja. Zarówno opinia biegłego jak i wizja w miejscu budowy nie pozwolą na identyfikację poniesionych przez stronę skarżącą wydatków, czasu ich poniesienia, ich wysokości, celowości, nie umożliwią powiązania ich z wystawcami faktur. Nie można podzielić zarzutu strony skarżącej, że występujące w sprawie wątpliwości interpretowane są na jej niekorzyść, a to prowadzi do interpretacji in dubio pro fisco. Brak prawidłowej dokumentacji uniemożliwiający ocenę poniesionych kosztów uzyskania przychodu w ramach art. 15 ust. 1 ustawy nie stanowi "wątpliwości", lecz jest okolicznością uniemożliwiająca kontrolę poniesionych wydatków. Niewątpliwie w postępowaniu podatkowym wadliwie sporządzone dokumenty nie mogą podlegać a priori odrzuceniu, lecz winny być oceniane jak każdy inny dowód. Przepis art. 9 ust. 1 ustawy przewiduje, że wysokość dochodu, podstawa opodatkowania i należny podatek są ustalana na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej, ale z zapisu tego nie wynika, że przy ustalaniu kosztów podatkowych pod uwagę należy brać wyłącznie poprawnie dokonane zapisy w ewidencji. Jeżeli podatnik innymi dowodami wykaże poniesienie wydatków i uzasadni ich związek z prowadzoną działalnością (przychodami), to wydatki takie powinny być uznane za koszty podatkowe. Takimi dowodami, które mogłyby zastąpić faktury, nie może być ani opinia biegłego ani też protokoły odbioru robot. Należy pamiętać, że inna jest sytuacja, gdy dokument poniesienia poszczególnych kosztów jest wadliwy, a inna jeżeli dokument stwierdza nieistniejące zdarzenie gospodarcze. W przypadku wadliwego dokumentu stwierdzone wady z reguły można wyjaśnić względnie ustalić dany stan faktyczny innymi środkami dowodowymi, natomiast stwierdzenie, że dokumenty potwierdzające poniesione wydatki są dokumentami fikcyjnymi prowadzi do wniosku, że wydatki wynikające z tych dokumentów nie zostały poniesione, bowiem przeciwne stanowisko prowadziłoby do dowolności w określeniu zarówno źródła, jak i wysokości i związku z przychodem danego wydatku. Z faktu uznania poczynionego wydatku za koszt podatkowy korzyści odnosi podatnik, bowiem przez to zmniejsza on podstawę opodatkowania. Przychylić się należy do tezy wyroku NSA z dnia 11.12.1996 r. (sygn. SA/Ka 2015/95 niepubl.), że "Nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika". W wyroku z dnia 15.11.2000 r. (sygn. akt IIISA 2431/99 – PP 2001/4/60) stwierdził Sąd : "W postępowaniu administracyjnym obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne, dlatego do podatnika należało wykazanie związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionym nakładem (kosztem) a uzyskanym przychodem. Operacje gospodarcze, zarówno po stronie przychodów jak i kosztów, musiały zatem być przez podatnika udokumentowane". Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę choć w postępowaniu podatkowym można korzystać z szeregu środków dowodowych, to rozstrzygnięcie w sprawach wymiaru zobowiązania podatkowego musi być oparte na takich dowodach, z których można będzie jednoznacznie określić wysokość i to w poszczególnych miesiącach roku podatkowego (zaliczkowy charakter zobowiązania). Ogólne wyjaśnienia, że postawione budynki świadczą o poniesieniu kosztów uniemożliwiają weryfikację ich celowości, rzetelności, a przede wszystkim ustalenia ich wysokości. Postawione budynki równie dobrze mogą świadczyć o zaangażowaniu w ich budowę nadwyżek z innych budów, korzystania z usług tzw. "szarej strefy", co nie może być sankcjonowane przez organy podatkowe. Odnośnie zarzutu naruszenia wymogu z art. 200 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że strona skarżąca nie wykazała, aby naruszenie przez organ II instancji obowiązku wynikającego z przepisu art. 200 § 1 Ordynacji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim zauważyć należy, że w skardze strona skarżąca nie wskazała w jaki sposób nie wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, miało istotny wpływ na wynik sprawy, przy czym zauważa Sąd, że mający zastosowanie w postępowaniu przed organem II instancji przepis art. 235 Ordynacji mówi o "odpowiednim" zastosowaniu przepisów o postępowaniu przed organami pierwszej instancji, w tym art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W złożonej skardze strona nie wskazała dowodów, których przeprowadzenie, gdyby organ II instancji jej to umożliwił stosując przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, zawnioskowałaby. Polemizując z ustaleniami i oceną organu II instancji, strona skarżąca wskazuje na przeprowadzone przez ten organ dowody, względnie, których przeprowadzenia organ ten odmówił, uzasadniając tę odmowę (np. oświadczenia J. K. i S. D.). Wręcz wskazać należy, że mimo, iż pismem z dnia [...]organ I instancji wzywał stronę do przedstawienia dowodów źródłowych, które mogłyby stanowić podstawę określenia wysokości kosztów w odniesieniu do poszczególnych przychodów, wzywał także stronę do wskazania m. in. zakresu prac wykonywanych przez poszczególnych kontrahentów na poszczególnych obiektach, wielkości zużycia materiałów i robocizny. Strona miała więc możliwości takie dowody przedstawić, tym bardziej, że decyzja organu I instancji wydana została dopiero [...]. Dopiero w piśmie z dnia [...]strona skarżąca wskazuje na szereg dowodów, których dopuszczenia domaga się, uzasadniając swój wniosek zaniechaniem przez organ I i II instancji przeprowadzenia dowodów w zakresie wnioskowanym przez stronę, co, zdaniem strony uzasadnia "konieczność uzupełnienia zebranego dotychczas materiału dowodowego" o wskazane dowody. Jak już wyżej powiedziane zostało organy orzekające obu instancji zgromadziły materiał dowodowy zgodnie z wymaganiami ustanowionymi w obowiązujących przepisach Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187), a dokonana ocena tego materiału nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, w żadnym razie nie można nazwać jej dowolną (art. 191 Ordynacji). Jak wynika z pisma procesowego Izby Skarbowej stanowiącej odpowiedź na pismo procesowe strony skarżącej z dnia [...], 9 z wnioskowanych 21 dokumentów strona posiadała w toku postępowania podatkowego, a pozostałe zostały sporządzone po wydaniu decyzji ostatecznej, czyli po dniu [...], część dowodów pochodzi z 2003 r. W odniesieniu do części dowodów, które strona przedstawiała w toku niniejszego czy też innych postępowań podatkowych, zostały one poddane ocenie. Na marginesie zauważyć należy, że w stosunku do strony toczyły się postępowania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997, 1998 r. i 1999 r., podatku od towarów i usług za lata 1997, 1998 i 1999. Strona w toku postępowania podatkowego miała wiele możliwości, inicjowanych również przez organ I instancji, o czym była mowa wyżej, do wykazania i udowodnienia słuszności swoich twierdzeń. Organ I instancji, a za nim organ II instancji rozpatrując zaskarżone decyzje uwzględniały stan faktyczny dotyczący zdarzeń gospodarczych 1997 r., wg ustaleń mających miejsce w chwili wydawania tych decyzji, ustalony wg reguł z art. 122 Ordynacji podatkowej. Tworzenie dowodów w okresie po wydaniu decyzji nie może mieć wpływu na wiarygodność i prawidłowość przeprowadzonego postępowania podatkowego uwzględniającego stan faktyczny sprawy, ustalony na dzień wydania decyzji. Mając na uwadze powyższe rozważania nie znalazł Sąd podstaw do uznania, że w toku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe naruszyły prawo w sposób mający lub mogący mieć wpływ na wynik sprawy, w związku z czym, w oparciu o przepis art. 151 powołanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę należało oddalić.