I SA/Po 390/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan(spr) Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska as.sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu w dniu 09 maja 2005 r. sprawy ze skargi R.S. przy uczestnictwie B.L. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zarejestrowania R.S. jako pod- miotu prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą o d d a l a s k a r g ę /-/M.Jaśniewicz /-/G. Gorzan /-/M.Skwierzyńska Decyzją z dnia [...] r. Urząd Skarbowy na podstawie art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 1 i 2 ustawy z dnia 13.10.1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. Nr 142, poz. 702 ze zm.) odmówił zarejestrowania R. S. jako podmiotu prowadzącego samodzielnie działalność w zakresie wyrobu i naprawy protez zębowych. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że zarówno ze złożonych przez R. S. dokumentów, jak i z protokołu kontroli przeprowadzonej w dniach [...] -[...] i [...] -[...] r. wynika, iż od [...] r. podatniczka prowadzi działalność w zakresie wyrobu i naprawy protez zębowych wyłącznie w formie spółki cywilnej z B. L. w oparciu o ustną umowę spółki cywilnej, której potwierdzenia na piśmie odmawia, uznając taką czynność za niepotrzebną. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 1995 r. Nr 142, poz. 702 ze zm.) regulującej obowiązek ewidencyjny dla celów podatkowych, obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają i numery identyfikacji podatkowej "NIP" otrzymują osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami. Ustawa z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w art. 5 ust. 1 określa, że podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują czynności, o których mowa w art. 2 wymienionej ustawy, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Z treści powyższych przepisów wynika, że spółka cywilna, będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, ma obowiązek dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego celem uzyskania numeru identyfikacji podatkowej, niezależnie od numerów NIP, które posiadają wspólnicy tej spółki, jako osoby fizyczne potrzebnych dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, należnego od dochodów osiąganych przez te osoby. Z treści art. 6 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników wynika, że jeżeli podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka cywilna, obowiązek dokonania przez nią zgłoszenia identyfikacyjnego powstaje przed dokonaniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu i jest on niezależny od obowiązku zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgłoszenia identyfikacyjnego wspólnicy spółki cywilnej dokonują na formularzu NIP-2 wraz z drukiem NIP-D, gdyż wymagają zgłoszenia także dane dotyczące wspólników, w tym NIP nadany poszczególnym wspólnikom (§ 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.02.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników – Dz.U. Nr 16, poz. 144 oraz art. 5 ust. 3 ustawy, natomiast zgłoszenia rejestracyjnego dokonuje się na druku VAT-R). Z uwagi na to, że R. S. w ustalonym stanie faktycznym, składając dokumenty na formularzu VAT-R i NIP-3 (zgłoszenie aktualizacyjne) oraz PIT-1, po anulowaniu zgłoszeń dokonanych przez nią uprzednio na formularzach NIP-1 i NIP-D i wezwaniu do dokonania stosownych poprawek, utrzymywała zgłoszenie swojej osoby, jako prowadzącego działalność samodzielnie podatnika za wystarczające i prawidłowe, organ I instancji odmówił dokonania rejestracji, zgodnie z żądaniem podatniczki. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca oświadczyła, że nie ubiega się o nadanie numeru identyfikacji podatkowej, bowiem posiada go od wielu lat, natomiast domaga się jej rejestracji w zakresie podatku VAT jako osoby fizycznej wykonującej wolny zawód. W ocenie podatniczki jest ona podmiotem prowadzącym samodzielnie działalność w zakresie wyrobu i naprawy protez zębowych, a nie podmiotem gospodarczym, wobec czego przytoczone przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników nie stanowią podstawy prawnej zaskarżonej odwołaniem decyzji. W postępowaniu odwoławczym R. S. złożyła oświadczenie dnia [...] r., w którym podtrzymała, że od [...] r. wykonuje pracę, jako technik dentystyczny w ramach ustnej umowy spółki cywilnej z B. L., zaś nazwa spółki brzmi: "A" (k. 49 akt) oraz zaświadczenie z dnia [...] r. Prezydenta Miasta o dokonaniu zmiany wpisu do ewidencji działalności gospodarczej przez umieszczenie w punkcie 1 "Przedsiębiorca" obok "R. S." także nazwy "A" oraz w punkcie 5 "Miejsce wykonywania działalności" nowego adresu "Os. [...] w P.". Decyzją z dnia [...] r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Stwierdzono w uzasadnieniu decyzji, że zarzut błędnego powołania przepisu art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny, skoro przepis ten stanowi podstawę wydania przez organ podatkowy decyzji, jako formy załatwienia sprawy, wszczętej na żądanie podatnika. Nadto z akt sprawy wynika jednoznacznie, że od [...] r. R. S. i B. L. zawarły ustną umowę spółki cywilnej i w tej formie prowadzą działalność gospodarczą. Spółka cywilna nie ma osobowości prawnej. W zakresie podatku dochodowego spółka cywilna nie jest podmiotem, tzn. podatnikiem. Zgodnie z art. 1 i art. 8 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14 z 2000 r. poz. 176 ze zm.) podatnikami tego podatku są osoby fizyczne, a dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną opodatkowane są osobno u każdego wspólnika. Natomiast spółka cywilna jest podatnikiem podatku VAT, wobec czego zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT ciąży na niej obowiązek złożenia w urzędzie skarbowym zgłoszenia rejestracyjnego przed dniem dokonania pierwszej czynności określonej w art. 2 ustawy o VAT. Niezależnie od powyższego na podatniku (osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz zakłady – oddziały osób prawnych) ciąży także powszechny obowiązek ewidencyjny (NIP), gdy podlegają opodatkowaniu co najmniej jednym z obowiązujących podatków, co wynika z art. 2, art. 5 ust. 1 i 3, art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 13.10.1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. Nr 142, poz. 702 ze zm.). Skoro, zatem, dla potrzeb podatku VAT spółka cywilna ma status podatnika (jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej), wspólnicy obowiązani są do dokonania w urzędzie skarbowym zarówno zgłoszenia identyfikacyjnego w celu nadania numeru identyfikacji podatkowej dla spółki cywilnej, jak i zgłoszenia rejestracyjnego spółki cywilnej, jako podatnika VAT, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT (na formularzu VAT-R). Dlatego skarżąca R. S., faktycznie prowadząc działalność w ramach spółki cywilnej, nie podlega rejestracji jak i ewidencji, jako osoba samodzielnie prowadząca działalność gospodarczą w zakresie wyrobu i napraw protez zębowych, do czego zmierzała w złożonych zgłoszeniach. W skardze na powyższą decyzję R. S. zarzuciła naruszenie obowiązującego prawa i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Powołując się na art. 2 pkt 3 ustawy Prawo działalności gospodarczej wskazała, że za przedsiębiorcę uznaje się także wspólników spółki cywilnej. Także podatnikiem jest przedsiębiorca, tj. osoba fizyczna wykonująca wolny zawód – R. S., będąca wyłącznie wspólnikiem spółki cywilnej. Nadto w ocenie skarżącej formularz NIP-3 jest prawidłowy i właściwy, wobec czego należało potwierdzić prawidłowość rejestracji podatku VAT. Wezwana do udziału w sprawie w charakterze uczestnika postępowania sądowego B. L. przychyliła się do skargi i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik tej uczestniczki postępowania oświadczył, że jego zdaniem każda ze wspólniczek jest podatnikiem podatku VAT, nie zaś spółka cywilna. Wszelkie formularze wypełniała R. S. we własnym imieniu, ponieważ każda ze wspólniczek wykonuje pracę samodzielnie, będąc wyłącznym wspólnikiem i przedsiębiorcą posiadającym własny NIP i rejestrację. Stąd rejestracja spółki nie jest w ogóle potrzebna. Według stanu na koniec [...] roku, przed zawarciem umowy spółki cywilnej, każda z aktualnych wspólniczek prowadziła samodzielnie działalność gospodarczą i była podatnikiem podatku VAT, jako osoba fizyczna. Składając deklarację VAT-R skarżąca R. S. miała na celu zarejestrowanie jej, jako podatnika podatku VAT od stycznia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W toku postępowania przed organami obu instancji jak również w skardze skarżąca utrzymuje, że będąc wspólnikiem spółki cywilnej winna uzyskać potwierdzenie rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, jako osoba fizyczna – podatnik tego podatku. W tym błędnym rozumowaniu skarżąca nie uwzględnia prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, jaką organy podatkowe przedstawiły w tym przedmiocie w uzasadnieniach wydanych decyzji, jak również w piśmie informacyjnym z dnia [...] r., które do skarżącej wysłano i którego odbiór potwierdziła w toku postępowania przed organem I instancji, przed wydaniem decyzji. W szczególności skarżąca pomija bądź nie chce dostrzec, że zarówno obowiązek rejestracji dla celów podatku VAT (art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), jak również obowiązek zgłoszenia ewidencyjnego NIP (art. 2 i art. 5 i art. 6 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników) spoczywa na podatnikach, a nie przedsiębiorcach. Należy więc poszukiwać zakresu i treści żądania zgłoszenia rejestracyjnego i zgłoszenia ewidencyjnego, jak to prawidłowo wskazały organy podatkowe, w przepisach ustaw podatkowych, określających kto jest podatnikiem danego podatku, a nie w przepisach ustawy Prawo działalności gospodarczej, która tej problematyki nie reguluje. Skoro ustawa z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w art. 5 ust. 1 wymienia spółkę cywilną, jako podatnika podatku VAT i poza sporem w sprawie pozostaje, że skarżąca od stycznia [...] r. prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie w tej formie, pozbawione jakichkolwiek podstaw jest twierdzenie i żądanie skarżącej, aby organy podatkowe rejestracji podatkowej dla potrzeb VAT dokonały indywidualnie skarżącej, jako osoby fizycznej, nie zaś spółki cywilnej, będącej podatnikiem tego podatku. Nie ma przy tym znaczenia, że skarżąca i jej wspólniczka posiadają numery identyfikacyjne NIP, jako osoby fizyczne, bowiem one służą dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych każdego ze wspólników spółki cywilnej, co także wyjaśniono skarżącej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sugerowanie przez organ podatkowy skarżącej, aby wykonała czynności w zakresie obowiązku zgłoszenia w toku postępowania rejestracyjnego i ewidencyjnego prawidłowo przez wypełnienie właściwych formularzy i we właściwych rubrykach które przez ten organ zostały przesłane stronie wraz z szeroką informacją świadczy o tym, że organ podatkowy działał w myśl zasad wyrażonych w art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, mianowicie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zasady udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego oraz zasady działania dla prawdy obiektywnej. Natomiast uporczywe uchylanie się przez skarżącą od wykonania wskazanych przez organ prawidłowych czynności związanych z rejestracją podatkową spółki oraz ewidencją podatkową NIP i to w oparciu o mylnie interpretowane wyjaśnienie Ministerstwa Finansów z dnia 6.01.2001 r. Nr OS-5-033-1-BR/01 (pkt III) doprowadzić musiało do wydania decyzji odmownej, która jest zgodna z prawem. Z powyżej przedstawionych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) należało skargę oddalić. /-/M.Jaśniewicz /-/G.Gorzan /-/M.Skwierzyńska