I SA/Wr 1933/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędziowie : Sędzia NSA Janusz Zubrzycki Asesor WSA Marek Olejnik (sprawozdawca) Protokolant : Aleksandra Dobosiewicz po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości "A sp. z o.o. na postanowienie Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące : wrzesień i październik 1997r.oraz styczeń 1998 r. oraz odsetek za zwłokę I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...]Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. na rzecz strony skarżącej kwotę 10 (dziesięciu 0/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 2 UZASADNIENIE Na wniosek Syndyka Masy Upadłości "A Spółka z o.o. w J. o wydanie "decyzji w sprawie zarachowania" dokonanych w dniach [...].,[...] "[...].,[...],[...] wpłat ogółem w kwocie [...]Urząd Skarbowy w J. wydał postanowienie Nr [...]sprawie zaliczenia w/w wpłat, na podstawie art. 273 § 1 pkt. 2 ustawy - Ordynacja podatkowa zgodnie z art. 55 § 2 tej ustawy na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik 1997r. i styczeń 1998r., tj.: na należność główną w kwocie [...] i odsetki za zwłokę w wysokości [...]. Na postanowienie to Syndyk złożył zażalenie z dnia [...]., kwestionując zasadność zaliczenia części dokonanej przez Spółkę wpłaty na poczet odsetek za. zwłokę, zarzucił naruszenie art. 204 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe /jednolity tekst Dz. U. z 1991r. Nr 118 poz. 512 z późn. zm./. Ponadto zarzucił naruszenie zasad postępowania podatkowego /art. 120, 121 Ordynacji podatkowej/ tj. zasady praworządności oraz zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Wobec powyższego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej zarachowania dokonanej wpłaty na poczet odsetek za zwłokę w kwocie [...]. W uzasadnieniu Syndyk stwierdził, że na podstawie art. 204 § 1 pkt. 1 Prawa upadłościowego w pierwszej kategorii ulegają zaspokojeniu tylko te podatki i daniny publiczne. które przypadają za czas od ogłoszenia upadłości do jej ukończenia. Przepis ten nie wspomina o zaspokajaniu wierzytelności zaliczonych do pierwszej kategorii wraz z odsetkami, dlatego też zdaniem Syndyka odsetki te winny być zaspokojone w kategorii VII. Po zbadaniu sprawy organ odwoławczy utrzymał postanowienie w mocy wskazując, że Sąd Rejonowy w L., Wydział V Gospodarczy postanowieniem z dnia [...]Sygn. akt [...]ogłosił upadłość "A Spółki z o.o. w J. Następnie, na wniosek Syndyka Masy Upadłości, postanowieniem z dnia [...] zezwolił Syndykowi na prowadzenie dalszej działalności gospodarczej Spółki. Zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik 1997r. i styczeń 1998r. powstały w okresie prowadzonej przez Syndyka działalności tj. po ogłoszeniu upadłości Spółki. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest więc fakt istnienia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik I997r. i styczeń 1998r., gdyż zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Zgodnie natomiast z art. 55 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego, natomiast stosownie do przepisów art. 55 § 2 tej ustawy, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Z kolei przepisy art. 59 Ordynacji podatkowej regulują sposoby wygasania w całości lub w części zobowiązań podatkowych, które stanowią odrębną i samodzielną instytucję prawa nie należącą do zakresu prawa cywilnego czy też upadłościowego. W związku z zacytowanymi wyżej przepisami Syndyk nie może skutecznie domagać się zaliczenia wpłaty tylko na należność główną z pominięciem odsetek za zwłokę. Urząd Skarbowy w J., na wniosek Syndyka, zobligowany przepisami art. 273 § 1 pkt 2a, postąpił więc zgodnie z przepisami art. 55 § 1 i 2 ustawy -Ordynacja podatkowa, zaliczając wpłaty z dnia [...].,[...].,[...].,[...].,[...], ogółem w kwocie [...]na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik 1997r. i styczeń 1998r. w tym na należność główną w kwocie [...]i odsetki za zwłokę w kwocie [...]. W związku z powyższym bezpodstawny jest zarzut Syndyka dotyczący naruszenia art. 204 § 1 pkt 1 Prawa upadłościowego, gdyż zgodnie z tym przepisem (zdanie drugie art. 204 § 1 pkt 1) długi masy upadłości, w tym podatki i inne daniny publiczne należne za czas po ogłoszeniu upadłości, powinny być zaspokajane, gdy tylko staną się wymagalne, w miarę wpływania potrzebnych sum do masy. Odbywa się to poza formalnym postępowaniem polegającym na sporządzeniu listy wierzytelności oraz planu podziału. Wierzytelność z tytułu odsetek przypadająca od samego upadłego nie jest wierzytelnością, która ulega w myśl przepisów art. 168 Prawa upadłościowego zgłoszeniu do masy i dlatego nie podlega rozpoznaniu w trybie przewidzianym przepisami prawa upadłościowego. W skardze z dnia [...]Syndyk Masy Upadłości "A wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego postanowienia, w części dotyczącej zarachowania kwoty [...]na odsetki za zwłokę, jako niezgodnego z prawem, 2. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów procesu według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że kwestię sporną stanowi zarachowanie przez Urząd Skarbowy w J. części wpłaty tj. kwoty [...]na odsetki za zwłokę, zamiast na należność główną. Skarżący podnosi, że zgodnie z art. 204 § 1 pkt 1 Prawa upadłościowego do pierwszej kategorii zaspokajania zaliczono m.in. wydatki związane z zarządzaniem i likwidacją masy upadłości, która to kategoria może być przez Syndyka zaspokajana w miarę wpływania potrzebnych sum do masy. Jedną z zasad postępowania upadłościowego jest zasada proporcjonalności, wyrażająca się proporcjonalnym zaspokajaniem wierzycieli zaliczanych do tej samej kategorii zaspokajania. Należności publicznoprawne - jakimi są podatki - zostały uprzywilejowane poprzez ich zaliczenie do kategorii korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, w tym poprzez możliwość regulowania ich z bieżących wpływów bez podziału masy. Zdaniem skarżącego jeżeli uprzywilejowany wierzyciel będzie zarachowywał otrzymane kwoty w pierwszej kolejności na należności uboczne jakimi są odsetki za zwłokę, a dopiero później na należności główne, to dojdzie do sytuacji, w której wierzyciele zakwalifikowani do tej samej kategorii zaspokajania będą zaspokojeni bez zachowania zasady proporcjonalności. Dlatego też, zdaniem Syndyka w przedmiotowej sprawie zostały naruszone przepisy art. 204 § 1 pkt. 1, 205 i 206 Prawa upadłościowego. Ustosunkowując się do powyższego Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. podtrzymała swoją argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia uznając, że w sprawie tej nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 poz. 1271) stanowi, że sprawy w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu prze właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu prze sądami administracyjnymi). Przeprowadzając, w wyniku wniesionej skargi, kontrolę zaskarżonego postanowienia, stwierdził Sąd, że narusza ono prawo. Okolicznością niesporną w niniejszej sprawie jest to, że syndyk dokonał w dniach : [...],[...],[...],[...],[...]wpłat ogółem w kwocie [...] na pokrycie należności z tytułu podatku od towarów i usług. Organ podatkowy I instancji, działając na podstawie art. 55 § 2 i art. 273 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, zarachował i dokonaną wpłatę proporcjonalnie na należność główną i odsetki za zwłokę w podatku od towarów i usług za miesiące : wrzesień, październik 1997 r. oraz styczeń 1999 r. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy możliwości zarachowania wpłat dokonanych przez syndyka na poczet odsetek. Jego zdaniem, odsetki od zobowiązań podatkowych zaspokajane są dopiero w siódmej kategorii wg przepisów prawa upadłościowego, a organy podatkowe nie mogą samowolnie zmieniać kolejności zaspokajania. Natomiast organy podatkowe stoją na stanowisku, że zarachowania wpłat dokonuje się proporcjonalnie na poczet należności głównej i odsetek za zwłokę, stosownie do przepisów ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 55 § 2, który ma w tej sytuacji zastosowanie, a nie na podstawie prawa upadłościowego. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie należy podzielić argumentację strony skarżącej, że zarachowanie wpłat dokonanych przez syndyka na poczet odsetek od zaległości podatkowych narusza przepisy art. 204 i 205 prawa upadłościowego. Zgodnie bowiem z art. 204 § 1 pkt. 1 prawa upadłościowego, w pierwszej kolejności zaspokojeniu z masy upadłości podlegają koszty postępowania upadłościowego oraz koszty postępowania układowego poprzedzającego ogłoszenie upadłości, wydatki połączone z zarządem i likwidacją masy upadłości, nie wyłączając podatków i innych danin publicznych (...). Przepis ten zalicza zatem do kategorii uprzywilejowanej m.in. te podatki, których obowiązek zapłaty wynika z zarządu i likwidacji masy upadłości. Podatki związane z czynnościami syndyka są uprzywilejowane nie tylko w ten sposób, że zaliczone zostały do pierwszej kategorii, ale także przez to, że podlegają zaspokojeniu w miarę wpływu środków pieniężnych do masy, a nie dopiero później w drodze podziału (art. 205 prawa upadłościowego). Zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie dominuje podgląd, że odsetki, jako należności uboczne, nie dzielą losu prawnego wierzytelności głównej. Przepisy prawa upadłościowego utworzyły dla odsetek kategorię odrębną, niewątpliwie gorszą od kategorii, w której ma być zaspokojona sama wierzytelność główna. Odsetki od wierzytelności z kategorii pierwszej i drugiej zaspokojone być muszą w kategorii siódmej. Nie można ich zatem wypłacić bez dokonania planu podziału (por. wyrok NSA z dnia 26.05.2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2549/98, publik. M. Prawn. 2001/5/31S, glosa 3. Pałysa do wyroku NSA z dnia 31.03.1998 r, sygn. akt III SA 1828/96, publik. M. Prawn. 1999/5/45, glosa R. Pabisa do wyroku SN z 21.05.2002 r., sygn. akt III RN 67/01, publik. M. Podat. 2003/2/46). Niedopuszczalne jest prowadzenie egzekucji tych należności przeciwko masie upadłości, ani zarachowanie wpłat na poczet wierzytelności o dalszej kolejności zaspokajania. O zakazie przymusowego ściągania podatków należnych w związku z działalnością prowadzoną przez syndyka masy upadłości orzekł Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21.05.2002 r., sygn. akt III RN 67/01, publik. OSNP 2003/6/139. Należy zauważyć, że zarachowanie dokonane w trybie art. 55 § 2 i art. 273 § 1 pkt. 2 ordynacji podatkowej ma charakter przymusowy, bo dokonywane jest wbrew woli syndyka. Przepisy art. 204 I 205 prawa upadłościowego mają charakter szczególny i wyłączają zastosowanie powołanych wyżej przepisów ordynacji podatkowej, a dochodzenie należności od dłużnika, w stosunku do którego orzeczona została upadłość, może nastąpić wyłącznie na zasadach określonych w prawie upadłościowym. W związku z tymi kwestii uiszczania należności z tytułu podatków powstałych wskutek likwidacji masy upadłości nie reguluje ordynacja podatkowa, lecz prawo upadłościowe, a w szczególności art. 204 § 1 i art. 205. Te właśnie przepisy wyznaczają kolejność zaspokajania wierzytelności publicznoprawnych, a wierzyciele, w tym również Skarb Państwa, nie mogą samodzielnie realizować swoich wierzytelności poza postępowaniem upadłościowym. Zaprezentowany pogląd znajduje poparcie zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w doktrynie (por. powołany wyżej wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21.05.2002 r., uchwała Sądu Najwyższego z dnia 5.07.2002 r., sygn. akt III CZP 43/02, publik. OSNC 2003/4/46, wyrok NSA z dnia 25.05.2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2549/98, publik.2001/5/315, wyrok NSA z dnia 24.10.2002 r., sygn. akt I SA/Gd 2176/01, publik. POP 2003/2/21, wyrok NSA z dnia 5.03.2003 r., sygn. akt III SA 2326/01, publik. POP 2003/6/174 W związku z powyższym należy stwierdzić, ze wpłata dokonana przez syndyka powinna być zaliczona przez organ podatkowy stosownie do zasad określonych w prawie upadłościowym, przy uwzględnieniu kolejności określonej w art. 204 § 1. Stosownie zatem do art.145 § 1 pkt. 1 lit. a powoływanej na wstępie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia art. 200 tejże ustawy. Odstąpiono od zastosowania rozstrzygnięcia z art. 152 ustawy ze względu na charakter zaskarżonego postanowienia.