I SA/Gd 555/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Alicja Stępień /spr./ Sędziowie: WSA Tomasz Kolanowski NSA Sławomir Kozik Protokolant – Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi Biura Podróży "A" sp. z o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia 11 lutego 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. oddala skargę. I SA/Gd 555/02 U z a s a d n i e n i e Urząd Skarbowy przeprowadził kontrolę w Biurze Podróży "A" Spółka z o.o. w S. w zakresie prawidłowości ustalenia straty z działalności gospodarczej za 1999 r. W wyniku kontroli Urząd Skarbowy stwierdził, że Spółka nieprawidłowo ustaliła wynik finansowy za 1999 r., tj. stratę w wysokości 16.538,46 zł, na skutek zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 50.064,00 zł za pobyt na kolonii letniej, na podstawie faktury VAT z dnia 6.08.1999 r. Nr 143/99, wystawionej przez Przedsiębiorstwo Turystyczno - Usługowe ,,B" A. Ć. w U. oraz kwoty 12.927,60 zł zapłaconej kary umownej za nie wykonanie umowy zawartej z Domem Wczasowym "C" s.c. w U., reprezentowanej przez B. i S. Z. Ustalenia kontroli Urząd Skarbowy zawarł w protokole kontroli z dnia 9.03.2001 r. oraz decyzji z dnia 31.10.2001 r. Nr [...] w sprawie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 15.794,00 zł, zaległości podatkowej w tym podatku w kwocie 15.794,00 zł oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w kwocie 10.668,60 zł. Od powyższej decyzji Biuro Podróży "A" Spółka z o.o. w S. złożyła odwołanie z dnia 16 listopada 2001 r., w którym wnosiła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości , uchylenie w części i orzeczenie co do istoty sprawy, bądź uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzucała: l/ naruszenie art. 15 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm./ poprzez dowolne przyjęcie, że w/w faktura nie była kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodu, 2/ naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a zwłaszcza brak ustalenia czy sporna faktura została ujęta jako przychód przez firmę Przedsiębiorstwo Turystyczno-Usługowe "B" A. Ć. Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy decyzją z dnia 11.02.2001 r. Nr [...] utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 31.10.2001 r. W ocenie Izby Skarbowej argumenty podniesione przez Spółkę w odwołaniu, dotyczące uznania kwoty 50.064 zł za koszty uzyskania przychodów, nie zasługiwały na uwzględnienie. Samo zarachowanie kosztu w księgach rachunkowych na podstawie dowodu (faktury wystawionej przez Przedsiębiorstwo Turystyczno - Usługowe "B" A. Ć. w U.), nie przesądzało jeszcze o zaliczeniu tego kosztu do kosztów uzyskania przychodów. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz że jego poniesienie ma lub będzie miało bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ze stanu faktycznego, ustalonego w sprawie wynikało zdaniem Izby, że Spółka nie uzyskała przychodu za IV turnus kolonii, a tym samym zaliczenie kwoty 50.064 zł, dotyczącej tego turnusu, do kosztów uzyskania przychodów nie jest możliwe. W momencie zaliczenia kwoty 50.064 zł do kosztów uzyskania przychodów tj. sporządzenia i złożenia zeznania - CIT 8, Spółka miała świadomość, że kolonie się nie odbędą, a wystawienie przez Spółkę faktury korygującej (faktura z dnia 26.11.1999 r. Nr 2/99 na kwotę 53.718 zł PBP "D" Sp. z o.o. w B. za pobyt na kolonii letniej za IV turnus) przesądziło o tym, że Spółka nie uzyska przychodu z tego tytułu. Z akt sprawy wynikało również, że Spółka nie zapłaciła spornej kwoty, a więc nie poniosła tego wydatku. W świetle wyżej przedstawionych okoliczności oraz obowiązujących przepisów prawa w ocenie Izby nie można uznać kwoty 50.064 zł za koszty uzyskania przychodów. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało również, że w wyniku zawartej ugody pozasądowej dnia 5 lipca 2001 r., Biuro Podróży "A" Sp. z o.o. zobowiązała się do zapłaty Przedsiębiorstwu Turystyczno-Usługowemu "B" A. Ć. w U. kwoty 12.000 zł, która miała być ostatecznym rozliczeniem umowy z dnia 4 marca 1999 r. Nr 3/99, zawartej między tymi podmiotami o zorganizowanie kolonii. Jak z powyższego wynikało w 1999 r. Spółce nie były jeszcze znane koszty ostatecznego rozliczenia kolonii. Zatem kwoty 12.000 zł nie można rozpatrywać w kategorii kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 1999, gdyż ich zarachowanie nie było możliwe. Ponieważ Spółka taki wydatek poniosła w 2001 r., wydatek ten może być rozpatrywany w kategorii kosztów w roku poniesienia. Powyższe wynikało z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Z zacytowanego przepisu zdaniem Izby wynika, że możliwość zarachowania w koszty danego roku podatkowego kosztów, których jeszcze nie poniesiono uzależniona jest od możliwości powiązania (rodzajowo i kwotowo) konkretnych kosztów z przychodem danego roku podatkowego. Jeśli takie wyodrębnienie nie jest możliwe, koszty powinny być potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Izba stwierdziła, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, czy A. Ć. zarachowała sporną kwotę do przychodów 1999 r. Ma to wpływ jedynie na wielkość należności wobec budżetu państwa tego konkretnego podmiotu. Nie ma natomiast wpływu na wielkość i sposób rozliczenia kosztów jak i należnego podatku dochodowego od osób prawnych w Spółce. Wskazano też, iż kwota 12.927,60 zł, będąca karą umowną za odstąpienie od umowy zawartej pomiędzy Spółką, a DW "C" s.c, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, zgodnie z przepisami art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż brak było związku poniesionych kosztów z uzyskaniem przychodów. Na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy Biuro Podróży "A" Spółka z o.o. w S. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 31.10.2001 r. W skardze zarzucono naruszenie art. 15 ust. l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że kwota w wysokości 50.064 zł wynikająca z faktury VAT z dnia 6 sierpnia 1999 r. Nr 143/99, wystawionej przez Przedsiębiorstwo Turystyczno-Usługowe "B" A. Ć. w U., nie była kosztem poniesionym w celu osiągnięcia przychodu. W piśmie procesowym, a także podczas rozprawy wskazano, iż strona kwestionuje także pominięcie kosztu z tytułu kary umownej. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu jest nie uznanie za koszty uzyskania przychodów kwoty 50.064 zł, wynikającej z faktury z dnia 06.08.1999 r. za pobyt na kolonii letniej oraz kwoty 12.927,60 zł z tytułu kary umownej. Co do pierwszej kwestii przypomnieć należy, iż na podstawie umowy z dnia 4 marca 1999 r. nr 3/99 Biuro Podróży "A" Spółka z o.o. w S. zleciło A. Ć., właścicielce Przedsiębiorstwa Turystyczno-Usługowego "B" w U., zorganizowanie kolonii letnich w Ośrodku Wczasowym [...] w U., ul. [...] – dla 372 osób w czterech turnusach. Zgodnie z § 2 umowy zamawiający zobowiązał się do zapłaty, w wysokości 54 zł za każde miejsce kolonijne – łącznie 272.160 zł. W terminie do dnia 17.03.1999 r. miał obowiązek uiścić zadatek w wysokości 30% całej należności, a pozostałą należność na dwa tygodnie przed rozpoczęciem każdego turnusu. Rozliczenie zaliczki miało nastąpić w ostatnim turnusie. W przypadku niewykorzystania przez zamawiającego wszystkich miejsc, przysługiwało mu tylko prawo do zwrotu równowartości "wsadu do kotła". Za "pobyt na kolonii letniej" Przedsiębiorstwo Turystyczno-Usługowe "B" A. Ć. w U. wystawiło Spółce z o.o. Biuro Podróży "A" w S. cztery faktury, w tym z dnia 6.08.1999 r. na kwotę 50.064 zł. Biuro Podróży "A" Sp. z o.o. w S. zawarła z kolei umowę, na sprzedaż miejsc kolonijnych w Ośrodku Wczasowym [...] w U. w dniu 09.03.1999 r., z Polskim Biurem Podróży "D" Sp. z o.o. w B. i wystawiła faktury na łączną kwotę 210.564 zł. W dniu 3.08.1999 r. Polskie Biuro Podróży "D" w B. zawiadomiło Biuro Podróży "A" Spółka z o.o. w S., że anuluje turnus kolonii letnich, który miał odbyć się w dniach 09.08. – 23.08.1999 r. w Ośrodku Wczasowym [...] w U., ze względu na złe warunki bytowe. W dniu 6.08.1999 r. A. Ć. wystawiła fakturę Spółce z o.o. Biuro Podróży "A" w S. za pobyt na kolonii w kwocie 50.064 zł. Kwota ta nie obejmowała "wsadu do kotła". Ponieważ Biuro Podróży "A" Spółka z o.o. w S. nie zapłaciło żądanej kwoty, A. Ć. właścicielka Przedsiębiorstwa Turystyczno-Usługowego "B" w U. wystąpiła na drogę sądową, w celu wyegzekwowania spornej kwoty. W międzyczasie tj. dnia 5 lipca 2001 r. doszło jednak do ugody pozasądowej pomiędzy stronami sporu. W wyniku zawartej ugody dłużnik – BP "A" Spółka z o.o. zobowiązał się do zapłaty kwoty 12.000 zł w terminie 7 dni. Jednocześnie strony ustaliły, że zapłata tej kwoty spowoduje rozliczenie stron z realizacji umowy nr 3/99 zawartej dnia 4 marca 1999 r. W wyniku zawartej ugody A. Ć. wycofała z sądu pozew o zapłatę kwoty 50.064,00 zł wynikającej z faktury z dnia 06.08.1999 r. Nr 143/99 i wystawiła do tej faktury fakturę korygującą Nr 5/01 z dnia 07.09.2001 r. za pobyt na kolonii letniej w kwocie 12.000 zł. Wydatki zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów 1999 r., z tytułu organizacji kolonii w Ośrodku Wczasowym [...] wyniosły 248.616 zł. W kwocie tej mieściła się kwota 50.064 zł za IV turnus, za który Spółka nie uiściła należności wynikającej z faktury z dnia 6.08.1999 r. Spór toczy się o to czy BP "A" Spółka z o.o. w S. zasadnie uznała za koszty uzyskania przychodów 1999 r. kwotę 50.064 zł, wynikającą z faktury z dnia 6.08.1999r. Nr 143/99, wystawionej przez A. Ć. – właścicielkę Przedsiębiorstwa Turystyczno-Usługowego "B" w U. za pobyt na kolonii letniej. W ocenie Sądu argumenty podniesione przez Spółkę w skardze, dotyczące uznania kwoty 50.064 zł za koszty uzyskania przychodów, nie zasługują na uwzględnienie. W tym miejscu stwierdzić należy, że normatywne brzmienie przepisów o kosztach podatkowych wskazuje, iż ustawodawca w podatku dochodowym nie posługuje się kategorią kosztów działalności jako instytucją samodzielną, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Pierwotnym czynnikiem pozwalającym uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu jest przychód. Wprawdzie ustawodawca, definiując koszty uzyskania przychodów, nie określił rozpiętości czasowej pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym przychodem, lecz użyty w przepisie zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" należy rozumieć w ten sposób, iż decydującym jest moment osiągnięcia przychodu dla przypisania wydatkowi podatkowego kosztu. A zatem dla potrzeb podatkowych ważne jest to, że koszt podatkowy musi być poniesiony i to w określonym celu. Przy czym wykładnia językowa użytego sformułowania "koszty poniesione" wskazuje na czas dokonany, co oznacza, iż chodzi tu o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc w faktycznym poniesieniu wydatku. Koszt jest więc związany z wydatkiem. Potrącalność kosztów w czasie znajduje swoje uregulowanie w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten ustanawia ogólną regułę, w myśl której koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Od tej ogólnej zasady ustawodawca przewiduje wyjątki. Wskazać jednak trzeba, iż omawiany przepis nie stanowi samodzielnej podstawy do uznania określonego kosztu za koszt uzyskania przychodu, a reguluje jedynie zasady potrącania kosztów uzyskania przychodu. Kwestie związane z przypisaniem kosztów do właściwego okresu podatkowego od lat wywołują spory i to na tle obydwu ustaw o podatkach dochodowych (od osób fizycznych oraz od osób prawnych) zawierających identyczne unormowania. Jest to przede wszystkim wywołane nieudolną i zawiłą redakcją obu przepisów (por. S. Gruszczyński, Podatek dochodowy od osób prawnych - praca zbiorowa, Wyd. "Unimex", Wrocław 2004, s. 334 i n., a także S. Brzeszczyńska, Rok, którego dotyczą koszty, Monitor Podatkowy 2002, nr 4, s. 9 i n.) wymagających dla odczytania ich treści niełatwych zabiegów interpretacyjnych. W literaturze przedmiotu sformułowano nawet krańcowy pogląd, że "ich brzmienie oraz przyjęte sposoby interpretacji czynią całą konstrukcję kosztów uzyskania przychodów niestosowalną" (tak E. Sokołowska i E. Mazur, Zasada współmierności przychodów i kosztów, Monitor Podatkowy 2004, nr 1, s. 21 i n.). W wyroku z dnia 14.04.2004 r. (sygn. akt FSK 113/04) oraz w wyroku z dnia 22.10.2004 r. (sygn. FSK 624/04) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż koszt poniesiony to koszt faktycznie zrealizowany wydatek w znaczeniu kasowym. Przechodząc do niniejszej sprawy uznać należy, że możliwość wcześniejszego (przed poniesieniem wydatku) odliczenia kosztu wymaga spełnienia trzech przesłanek: - koszt uzyskania przychodu dotyczy roku, w którym jest potrącany, - koszt jest określony co do rodzaju i kwoty, - koszt jest zarachowany (por. H. Litwińczuk, Prawo podatkowe przedsiębiorców, Wyd. "K i K", W-wa 2001, s. 115). Koszty te muszą być więc określone co do rodzaju i kwoty i jest to wymóg, który wynika z zasad rachunkowości, pomimo tego, że został wymieniony w ustawie podatkowej. W sensie bilansowym możliwe jest bowiem zarachowanie tylko takich kwot, których wielkość jest znana i można określić ich rodzaj. Należy zauważyć, że w 1999 r. Spółce nie były jeszcze znane koszty ostatecznego rozliczenia kolonii. Wiadomość o tym Spółka powzięła dopiero w dniu 5 lipca 2001 roku, po dojściu do ugody pozasądowej pomiędzy stronami sporu – A. Ć. właścicielką Przedsiębiorstwa Turystyczno-Usługowego "B" w U. oraz BP "A" Sp. z o.o. w S. Zatem kwoty wówczas ugodzonej 12.000 zł nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 1999. Ponieważ Spółka taki wydatek poniosła dopiero w 2001 roku, wydatek ten może być rozpatrywany w kategorii kosztów uzyskania przychodów w roku poniesienia. W świetle wyżej przedstawionych okoliczności oraz obowiązujących przepisów prawa tym bardziej nie można uznać świadomie niezapłaconej kwoty 50.064 zł za koszty uzyskania przychodów 1999 r. W myśl bowiem przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie można uznać, że koszty te były poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Oceny tej nie mogą zmienić rozważania, czy A. Ć. mogła zwiększyć w 1999 r. przychód o wynikającą z faktury z 6.08.1999 r. kwotę. W ocenie Sądu za bezzasadne należy uznać także zarzuty co do nie uznania za koszty podatkowe kary umownej w kwocie 12.927,60 zł. Ze sprawy wynika, że przedmiotem sporu jest ocena prawna konsekwencji materialnych, jakie poniosła skarżąca z powodu odstąpienia od określonych umów cywilnych wiążących ją z kontrahentami. Odstąpienie od umowy i poniesione w związku z tym wydatki na kary umowne miały, według oświadczenia skarżącej Spółki, na celu zapobieżenie stracie (lub zmniejszenie straty), jaka z różnych przyczyn mogła z tej umowy dla niej wyniknąć. Nie jest to jednak tożsame z działaniem w celu osiągnięcia przychodu. Zapobieżenie lub zmniejszenie realnej lub potencjalnej straty nie mieści się w pojęciu ustawowej definicji przychodu, a więc wydatki z tym związane nie są kosztem uzyskania przychodu. Odstąpienie od umowy cywilnej nie pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowym z przychodem, lecz wręcz przeciwnie - łączy się z negatywnymi dla strony konsekwencjami finansowymi. Zdaniem sądu zmniejszenie straty lub jej zapobieżenie nie stanowi przychodu, zaś kara umowna poniesiona z tytułu odstąpienia od umowy nie pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowym z konkretnym przychodem podatnika i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustawy podatkowej. Z przyczyn opisanych w pkt. 1 i 2 nie było potrzeby, aby kara umowna z tytułu odstąpienia od umowy wymieniona została w katalogu kar umownych art. 16 ust. 1 pkt 22 analizowanego aktu prawnego. W obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona zmuszona jest odstąpić od umowy, aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania. Jest to kwestia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tego ryzyka nie można przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa. Konkludując należy stwierdzić, że uznanie za koszt uzyskania przychodu kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy - tak w celu zapobieżenia stracie (lub jej zmniejszenia), jak również dla stworzenia warunków do zawarcia innej, być może korzystniejszej umowy, byłoby sprzeczne z przepisami prawa podatkowego. Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga – jako niezasadna – podlega oddaleniu (art. 151 ustawy p.p.s.a.).