I SA/Wr 334/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA H. Łysikowska (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA H. Betta Asesor WSA M. Semiczek Protokolant: A. Dobosiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2005 r. sprawy ze skargi D. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] , 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.817,70 (dwa tysiące osiemset siedemnaście 70/100) zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wszczął postępowanie kontrolne wobec D. A., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A , w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za 2002 r. W następstwie przeprowadzonej kontroli, postanowieniem z dnia [...] nr [...], w/w organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia D. A. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2002 r. Mając na uwadze poczynione ustalenia, decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi za ten okres zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...]. Określenie zobowiązania podatkowego było następstwem nie spełnienia przez podatnika warunków niezbędnych dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego - przeznaczonego na cele opałowe, obniżonej stawki podatku akcyzowego. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie do Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L.. Organ podatkowy II instancji, decyzją nr [...] z dnia [...] , uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu, decyzją z dnia [...] nr [...], określił D. A. zobowiązanie podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2002 r., także w wysokości [...]. Uzasadniał, że podatnik - w kontrolowanym okresie - prowadził działalność gospodarczą obejmującą swym zakresem między innymi detaliczny i hurtowy handel olejem opałowym (punkt sprzedaży mieścił się w L.). Podniósł, iż zgodnie z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.), sprzedaż oleju opałowego - przeznaczonego na cele opałowe, jako wyrobu akcyzowego wymienionego w poz. 1 pkt 4 załącznika nr 1 do w/w rozporządzenia, jest obciążona stawką podatku akcyzowego w kwocie 160,00 zł/1.000 l. W przypadku przeznaczenia oleju opałowego na cele inne niż opałowe, do oleju tego stosuje się wyższe stawki podatku akcyzowego tj. stawki określone w poz. 1 pkt 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia - 1.104,00 zł/1.000 l (§ 5 pkt 1 rozporządzenia). Organ kontroli skarbowej podniósł, że chcąc stosować stawki preferencyjne (obniżone), podatnik sprzedający olej opałowy osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej obowiązany jest uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, iż nabywany produkt będzie przeznaczony na cele opałowe - § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Organ podkreślił, iż zgodnie z brzmieniem § 6 ust. 5 rozporządzenia, w przypadku niezłożenia oświadczenia przez nabywcę oleju opałowego, do oleju tego zastosowanie będzie miała stawka podatku akcyzowego określona w poz. 1 pkt 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia, czyli stawka taka jak w przypadku oleju napędowego (1.104,00/1.000 l). Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wskazał, że analiza szczegółowa przedstawionych przez stronę oświadczeń nabywców sprzedawanego przez niego oleju opałowego wykazała, iż część tych oświadczeń zawiera fikcyjne dane (wskazane na nich osoby, występując w charakterze świadków, oświadczyły w ramach przesłuchania prowadzonego przez Komendę Powiatową Policji w L., że nie wypełniały i nie podpisywały oświadczeń) a część zastała sfałszowana (do sfałszowania części oświadczeń przyznał się skarżący wpisując na oświadczeniach "zmyślone" dane np. nazwiska, numery ulic). Tym samym, według organu, oświadczenia te nie spełniają wymogów określonych w § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia. Organ zauważył, iż także Prokuratura Rejonowa w L. prowadzi przeciwko D. A. postępowanie, przedstawiając mu zarzuty popełnienia czynów z art. 270 kk poprzez podrobienie 393 oświadczeń oraz posłużenie się nimi jako autentycznymi, wskutek przedłożenia ich organowi kontroli skarbowej. Reasumując Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdził, że D. A. nie uzyskał od części nabywców oświadczeń, o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, uprawniających do stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego. Wskazał, iż przedłożone przez stronę oświadczenia zawierają fikcyjne dane i tym samym nie mogą być uznane za spełniające wymogi określone w § 6 ust. 2 rozporządzenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że D. A. - stosownie do brzmienia art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 50, poz. 11 ze zm.) - jako sprzedawca wyrobów akcyzowych, stał się podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż z opałowe i w związku z tym winien opłacać podatek w wysokości należnej dla oleju napędowego. Organ kontroli skarbowej wskazał ponadto, iż D. .A. był dwukrotnie wzywany do stawiennictwa celem przesłuchania na okoliczność sprzedaży oleju opałowego oraz przedłożenia dokumentów sprzedaży wraz z oświadczeniami. Dwukrotnie wysyłane wezwania zostały jednak zwrócone z adnotacją "adresat nie mieszka pod wskazanym adresem" (podatnik nie zawiadomił organu o zmianie adresu). Dodał, że podatnik nie skorzystał także z możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podatnik odwołał się do Dyrektora Izby Celnej we W., zarzucając jej naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § l oraz art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa. Uzasadniał, iż organ w sposób niedostateczny uzupełnił - w jego ocenie - zebrany pierwotnie w sprawie materiał dowodowy. Wskazał, że w zaskarżanej decyzji uznano za udowodnione sfałszowanie przez niego oświadczeń stwierdzających, iż zakupiony u niego olej opałowy zostanie przeznaczony na cele opałowe. Przy czym ustalenie oparto na dowodach, które nie przesądzają o jego winie. Podkreślił, iż konsekwencje związane ze sprzedażą oleju opałowego winny dotyczyć obu stron transakcji. Odwołujący wskazał, że ze swojej strony dokładał starań, aby w każdym przypadku sprzedaży uzyskać stosowne oświadczenia. Dodał, iż żaden przepis nie nakładał na niego obowiązku jak i nie dawał mu prawa legitymowania nabywców oleju opałowego, w celu ustalenia ich tożsamości. Podniósł, że nie posiadał żadnej możliwości ochrony przed nieuczciwymi odbiorcami. Argumentował, iż oświadczenia nabywców przyjmował w dobrej wierze. Podatnik zauważył, że unormowania dające prawo żądania od nabywców okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę weszły w życie dopiero od 1 stycznia 2003 r. - art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe odwołujący zarzucił organowi kontroli skarbowej naruszenie art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniedbanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spawy, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, przekroczenie przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Podniósł, iż analizując i oceniając dowody tj. rzekomo sfałszowane oświadczenia, nie dopuszczono możliwości wprowadzenia go w błąd przez nabywców i przyjmowania oświadczeń w dobrej wierze. Wobec powyższego - zdaniem strony - ocena zebranego materiału dowodowego narusza art. 191 Ordynacji podatkowej, z powodu nie udowodnienia mu faktu fałszowania oświadczeń. Na fakt naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wskazują - zdaniem strony – m.in. ustalenia organu, że w L. ul. P. posiada tylko [...] numerów, gdy tymczasem ulica ta posiada większą liczbę numerów. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Celnej we W., decyzją z dnia [...] nr [...], decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Uzasadniał, iż zgodnie z art. 34 ust. 1 i 35 ust. l pkt 3 ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), D. A. był sprzedawcą wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 6 do ustawy, tj. oleju opałowego, na którym ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej we W. stwierdził, że stawki podatku akcyzowego określone zostały w art. 37 w/w ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 148, poz. 1655 ze zm.). Dla oleju opałowego, z którego 60 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350° C, zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe, stawka podatku akcyzowego wynosi zgodnie z brzmieniem § 2 ust. 1 pkt 1 w/w rozporządzenia 160,00 zł/1.000 1. Organ II instancji wskazał, że stawka podatku akcyzowego, o której mowa wyżej, ma zastosowanie po spełnieniu przez podatnika - sprzedawcę - obowiązków zawartych w § 6 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. W przypadku sprzedaży wyrobów określonych w poz. 1 pkt 4 załącznika nr l do rozporządzenia, a więc także olejów opałowych, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, sprzedający ma obowiązek uzyskania od nabywcy wyrobu oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane towary przeznaczone są na cele opałowe. Oświadczenie winno zawierać dane określone w § 6 ust. 2 i być przechowywane łącznie z dokumentem sprzedaży przez 5 lat, zgodnie z zapisem § 6 ust. 4. Jeśli nabywca towaru nie złoży oświadczenia, o którym mowa wyżej, wówczas - zgodnie z § 6 ust. 5 - stosuje się stawki, o których mowa w § 5 pkt l tj. stawki jak dla wyrobów określonych w poz. l pkt 2 załącznika nr l do rozporządzenia (1.104,00 zł/1.000 1). Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż w przedmiotowej sprawie podatnik okazał oświadczenia przez siebie sfałszowane oraz oświadczenia osób fikcyjnych, co zostało potwierdzone w materiałach zgromadzonych przez organ podatkowy we współpracy z organami Policji. Dodał, iż oświadczenia te nie wypełniają warunku określonego w wyżej omawianych przepisach prawa, w których ustawodawca w sposób jednoznaczny określił, iż do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego - w przypadku sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe - konieczne jest spełnienie wymogu tj. uzyskanie od nabywcy towaru stosownego oświadczenia. Skoro zatem podatnik posiada w przedmiotowej sprawie oświadczenia wystawione przez siebie (sfałszowane) oraz oświadczenia wystawione na osoby fikcyjne, należy przyjąć, iż nie spełnił wymogu określonego w przepisie § 6 ust. l pkt 2 wyżej powołanego rozporządzenia, gdyż nie uzyskał od nabywców oświadczeń. Tym samym winien zastosować stawkę podatku akcyzowego od sprzedanego oleju opałowego na cele inne niż opałowe w wysokości takiej jak dla oleju napędowego. Organ argumentował, że dbałość o rzetelne i skrupulatne gromadzenie dokumentacji mającej wpływ na zobowiązania podatkowe należy do obowiązków osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Skoro przepisy podatkowe wymagały posiadania przez sprzedającego oświadczeń od osób nabywających olej opałowy o przeznaczeniu go na cele opałowe, to sprzedawca powinien żądać złożenia oświadczenia i uzyskać przyzwolenie osoby nabywającej na skonfrontowanie danych zawartych w oświadczeniu z jakimkolwiek dokumentem tożsamości, w przeciwnym wypadku dokonać rozliczenia stawki podatku akcyzowego zgodnie z § 6 ust. 5. Wówczas nie istniałoby ryzyko związane z niewłaściwie zastosowaną stawką podatku akcyzowego. Fakt fałszowania oświadczeń przez podatnika i okazanie ich organowi kontrolującemu jako autentyczne świadczy natomiast - zdaniem organu - o nierzetelności podatnika w wypełnianiu swoich obowiązków. Organ odwoławczy stwierdził, iż zarzut skarżącego wskazujący na naruszenie w sprawie zasad określonych w art. 121, 122, 187 i 191 ustawy - Ordynacja podatkowa nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Wskazał, iż nieścisłości dotyczące numeracji posesji przy ul. P. w L. nie mają wpływu na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie. Od decyzji Dyrektora Izby Celnej we W., pismem z dnia [...], D. A., działając przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W.. Decyzję organu II instancji zaskarżył w części przewyższającej kwotę [...], zarzucając jej: • naruszenie prawa, w szczególności art. 35 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.), poprzez przyjęcie, że nierzetelne dane zawarte w oświadczeniach nabywców o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe obciążają skarżącego jako zbywcę, • dokonanie w decyzji sprzecznych i dowolnych ustaleń, wbrew materiałowi dowodowemu zebranemu w sprawie przez przyjęcie, że wszelkie znajdujące się w aktach prokuratorskich oświadczenia pochodzą od skarżącego. Skarżący uzasadniał, iż w sprawie niesporne jest, że zgodnie z obowiązującymi w 2002 r. przepisami, dotyczącymi podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, spoczywał na nim, jako na podmiocie sprzedającym olej opałowy oraz napędowy, obowiązek uzyskania od nabywcy, w przypadku przeznaczenia oleju na cele opałowe, stosownego oświadczenia, którego elementy zostały wymienione taksatywnie w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego - w § 6. Skarżący podniósł, że zarówno ustawodawca, w obowiązujących wówczas przepisach - odnoszących się do podatku VAT i akcyzy, jak i Minister Finansów w w/w rozporządzeniu w sprawie podatku akcyzowego nie wskazali, w jaki sposób i kto jest obowiązany i uprawniony do weryfikowania składanych oświadczeń przez nabywców pod kątem ich wiarygodności - w szczególności do sprawdzenia, czy składający oświadczenie jest rzeczywiście osobą, za którą się podaje a także czy zamieszkuje pod wskazanym adresem. Skarżący stwierdził, że to właśnie powyższa okoliczność i jej wyjaśnienie stanowi istotę powstałego w sprawie sporu. Podniósł, iż pozwane organy podatkowe zakwestionowały oświadczenia nabywców - jako niewiarygodne, w oparciu o zeznania skarżącego złożone w Prokuraturze. Skarżący argumentował, iż rzeczywiści - w toku prowadzonego w sprawie śledztwa - zeznał, że kilka ze znajdujących się w aktach Prokuratury oświadczeń faktycznie zostało sporządzonych przez niego. Dotyczy to jednak, na przestrzeni roku 2002, dziewiętnastu przypadków, a za miesiąc luty 2002 r. jedynie w odniesieniu do kwoty [...]. Stąd niniejsza skarga obejmuje zaskarżenie tylko powyżej tej kwoty, a więc dotyczy kwoty [...]. Skarżący stwierdził, że sporządzone przez niego oświadczenia były następstwem sytuacji, w której nabywca paliwa odmówił napisania oświadczenia. Jego zdaniem przyjęcie przez pozwany organ, iż wszelkie zakwestionowane oświadczenia zostały sporządzone przez niego jest bezzasadne. Skarżący podniósł, że obciążenie go całą winą za nierzetelność oświadczeń - co do fikcyjnych nazwisk i adresów ujętych w zakwestionowanych oświadczeniach, stanowi nadużycie. Wskazał, iż każda strona transakcji kupna - sprzedaży, zbywca lub nabywca, mogła mieć hipotetyczny interes w przeznaczeniu oleju na ten lub inny cel. Działaniom organu zarzucił dowolność działań, która w postępowaniu w zakresie podatków nie może być miejsca i stąd - jego zdaniem - niniejsza skarga w tym zakresie jest zasadna. Skarżący uzasadniał, iż niewątpliwie także ustawodawca zdawał sobie sprawę z istniejącej luki w przepisach, skoro dokonując zmian w ustawie o VAT i akcyzie, wprowadził od 2003 r. przepis art. 35a, w którym upoważnił sprzedawcę do żądania od nabywcy okazywania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, gdy ten ma obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobu. Przepis ten dotyczy jednak okresu późniejszego - nie objętego zaskarżoną decyzją. W okresie zaś objętym decyzją nabywca mógł wypełniać oświadczenia w sposób nie zawsze odpowiadający rzeczywistości. Dyrektor Izby Celnej we W., odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Wskazał, iż brak oświadczeń (legitymowanie się fałszywymi oświadczeniami) nabywców o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego na cele opałowe, czyli oświadczeń, o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 2, skutkuje brakiem możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, przy czym skutek ten występuje niezależnie od tego, czy skarżący przyjmując oświadczenie działał w dobrej czy też złej wierze. W złożonym piśmie procesowym - skarżący, odnosząc się do stanowiska organu zawartego w odpowiedzi na skargę - nie wniósł nic nowego do sprawy. W odpowiedzi na pismo procesowe strony, Dyrektor Izby Celnej we W. również podtrzymał swoje stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Zauważa się, że uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że narusza ona prawo w zakresie mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co wskazuje na zasadność skargi. Przepis art. 34 ust. 1 - mającej zastosowanie w sprawie - ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50 ze zm.) stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (akcyzą) podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych "wyrobami akcyzowymi". Zgodnie z regulacją zawartą w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży m.in. na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. W rozpoznawanej sprawie bezsporne, że skarżący będąc sprzedawcą wyrobu akcyzowego - oleju opałowego był podatnikiem podatku akcyzowego. Faktu tego nie negują także strony zawisłego przed Sądem sporu. Stawki podatku akcyzowego zostały określone w art. 37 w/w ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.), wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w ust. 2 art. 37 ustawy. Dla wyrobów akcyzowych w postaci oleju opałowego, z którego 60% lub więcej objętościowo destyluje przy 350ºC, w przypadku, gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe - stawka podatku akcyzowego wynosi 160,00 zł/1.000 l (poz. 1 pkt 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego). W przypadku, gdy w/w wyroby akcyzowe nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, w sposób określony w § 4 powołanego rozporządzenia, bądź są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają innych warunków wskazanych w § 4 pkt 4, stosuje się dla tych wyrobów podwyższone stawki podatku akcyzowego - określone w poz. 1 pkt 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia tj. stawki takie jak dla oleju napędowego (1.104,00 zł/1.000 l) - § 5 pkt 1 rozporządzenia. Zgodnie z art. 35 ust. 6 pkt 1 ustawy obowiązek podatkowy, w przypadku sprzedaży olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje: a) dla podatników sprzedających te wyroby, z zastrzeżeniem lit. b), z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe, b) dla podatników sprzedających te wyroby na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych - z dniem stwierdzenia posiadania wyrobów na cele inne niż opałowe, c) dla podatników nabywających te wyroby - z dniem nabycia tych wyrobów i przeznaczenia ich następnie na cele inne niż opałowe, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem stwierdzenia przez upoważniony organ, że posiadane wyroby nie są przeznaczone na cele opałowe. Stosownie do brzmienia § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby określone w poz. 1 pkt 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia (oleje opałowe na cele opałowe), jest obowiązany, w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe (oświadczenie to powinno być dołączone do kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy). Oświadczenie, o którym mowa wyżej winno zawierać - zgodnie z § 6 ust. 2 - co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, 2) adres zamieszkania nabywcy, 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego, 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Przepis ust. 4 § 6 rozporządzenia stanowi, że podatnik jest obowiązany do przechowywania dokumentacji, o której mowa w ust. 1 i 2, w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym dokumenty te wystawiono. Na szczególną uwagę zasługuje fakt, że w przypadku niezłożenia oświadczeń, do sprzedaży oleju opałowego stosuje się stawki podatku określone dla oleju napędowego, czyli stawki podwyższone - § 6 ust. 5 rozporządzenia. Analiza powołanych wyżej regulacji prawnych pozwala stwierdzić, iż uzyskanie przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczenia nabywcy stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe jest warunkiem niezbędnym dla zastosowania obniżonych stawek akcyzy. W przypadku tym mamy do czynienia z tzw. prawem warunkowym. Uściślając, brak wymaganego przez przepisy oświadczenia nabywców oleju opałowego przesądza o tym, że podatnik (sprzedawca) do sprzedaży tego oleju będzie musiał zastosować stawki akcyzy przynależne dla oleju napędowego, czyli znacznie wyższe. Przy czym bez znaczenia jest przyczyna, która legła u podstaw niemożliwości uzyskania oświadczenia. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że część załączonych do dowodów sprzedaży oświadczeń nabywców oleju opałowego wystawił sam podatnik (do czego przyznał się składając zeznania przed organami ścigania), część zawiera dane osób fikcyjnych (owa fikcja dotyczyła nazwisk jak i adresów), natomiast część dotyczy osób, które nie dokonywały zakupu u skarżącego oleju opałowego (osoby te zeznając w charakterze świadków oświadczyły, iż nigdy nie kupowały oleju opałowego od skarżącego oraz że ich podpisy na oświadczeniach zostały sfałszowane). Niewątpliwie oświadczenia sfałszowane przez skarżącego nie mogą być uznane za oświadczenia spełniające wymogi, o których mowa w powołanym § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Przedmiotowe oświadczenia zawierają wprawdzie wszelkie dane określone w tym przepisie, jednakże oświadczenia te zostały sfałszowane i to przez samego skarżącego. Powyższe wskazuje jednoznacznie, iż niniejszym oświadczeniom należy odmówić mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym. Ustaleniom organów podatkowych w powyższym zakresie nie można więc zarzucić dowolności (sprzeczności), gdyż zostały one oparte o zgromadzony wyczerpująco przez te organy materiał dowodowy. Słusznie przyjęły organy podatkowe, że skarżący będąc sprzedawcą wyrobów akcyzowych - oleju opałowego, chcąc skorzystać ze stawki obniżonej, określonej w poz. 1 pkt 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia, sprzedając olej opałowy na cele opałowe, był obowiązany - zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, uzyskać od nabywcy oświadczenie stwierdzające, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Brak wymaganych oświadczeń, bez względu na przyczyny tego stanu rzeczy, powoduje, że skarżący sprzedając olej opały przeznaczony na cele opałowe, był obowiązany do zastosowania dla tej sprzedaży stawki podwyższonej tj. takiej, jak dla oleju napędowego. Stwierdzeń powyższych nie można jednak odnieść do pozostałych przypadków, w których - w toku postępowania wyjaśniającego - nie wykazano, że fałszerstwa oświadczeń dokonał skarżący. Również toczące się w tej sprawie postępowanie karne nie zostało zakończone, a dopiero w tym postępowaniu zostanie ustalone, czy ponad oświadczenia, co do których skarżący przyznaje, że je sfałszował, można mu przypisać sfałszowanie pozostałych zakwestionowanych przez organy podatkowe oświadczeń. Tym samym w sprawie wskazane było wstrzymanie wydania rozstrzygnięcia do czasu zakończenia postępowania karnego, którego wynik stanowi swego rodzaju zagadnienie wstępne odnośnie będących przedmiotem sporu ustaleń. Są zauważa, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r., obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym - w przypadku sprzedaży olejów opałowych na inne cele niż opałowe - ciążył na sprzedawcy wyrobów akcyzowych między innymi w sytuacji, gdy dokonywał on sprzedaży na inne cele niż opałowe. Warunkiem zaś, jak to już wyżej wskazano, zastosowania do tej sprzedaży stawki preferencyjnej (obniżonej) było uzyskanie od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Powołane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2002 r., w § 6, wymienia w sposób wyczerpujący jakie elementy powinno zawierać oświadczenie kupującego olej opałowy i w sprawie bezsporne jest, że z punktu widzenia formalnego załączone przez skarżącego do faktur zakupu oświadczenia nabywców oleju elementy te zawierały. Podkreślić należy, że obowiązek w prawie podatkowym może być nałożony wtedy, gdy przepis prawa przewiduje w danej sytuacji pewien nakazany lub zakazany adresatowi sposób zachowania, a z zachowaniem odmiennym wiąże powinność zastosowania aktu przymusu państwowego. W świetle tego co wyżej powiedziano ustawa stanowi więc wyłączne źródło uprawnienia i obowiązku w zobowiązaniu podatkowym, co z kolei oznacza, że zarówno moment powstania obowiązku jak i jego zakres jest określony ustawowo. Zarówno ustawodawca, w obowiązujących w 2002 r. przepisach, odnośnie podatku VAT i akcyzy, jak i Minister Finansów w w/w rozporządzeniu nie ustalili, w jaki sposób i kto jest zobowiązany i uprawniony do weryfikowania oświadczeń nabywców, co do wiarygodności zawartych w nich danych. W świetle obowiązujących w 2002 r. przepisów nie można zatem zarzucić skarżącemu (poza przypadkami, w których sam sfałszował oświadczenia i przed zakończeniem postępowania karnego dotyczącego sfałszowania przez skarżącego pozostałych oświadczeń) niedopełnienia obowiązków wynikających z § 6 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów i obciążać go skutkami wynikającymi ze sfałszowania takich oświadczeń przez jego kontrahentów. Tym bardziej, że sporne oświadczenia zawierały wszystkie dane określone w przepisach a brak było regulacji, która nakładałby na sprzedawcę obowiązek weryfikacji tych oświadczeń na podstawie dokumentów tożsamości. Dopiero od l stycznia 2003 r. do ustawy VAT został wprowadzony przepis art. 35a, na mocy którego ustawodawca upoważnił sprzedawcę do żądania od nabywcy oleju opałowego okazywania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, gdy ten ma obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe. Przepis ten nie może być jednak odnoszony do obowiązków sprzedawcy w stanach faktycznych zaistniałych przed l stycznia 2003 r., a więc objętych zaskarżoną decyzją. Z powyższych względów - uznając, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję i utrzymaną przez nią w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.. Orzeczenie dotyczące wstrzymania wykonania obu decyzji jak i orzeczenie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnione są treścią art. 152 i art. 200 tej ustawy.