I SA/Gd 2191/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Zuzanna Baca, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2005 na rozprawie sprawy ze skargi "A" S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 sierpnia 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2001 r. oddala skargę. I SA/Gd 2191/02 UZASADNIENIE Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 30 sierpnia 2002r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy w sprawie "A" S.A. z siedzibą w W. w przedmiocie określenia wysokości zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2001 w kwocie 347 417,60zł. i odsetek za zwłokę w kwocie 116 246,80zł. "A" S.A. w W. będąc właścicielem nieruchomości na terenie gminy S. złożyły deklarację podatkową na podatek od nieruchomości na rok 2001 na łączną kwotę 208 721,40zł. Zdaniem organu podatkowego – Wójta Gminy w złożonej deklaracji zaniżono wartość budowli znajdujących się na stacji rozdzielni elektroenergetycznej 400/110 kV w W. oraz powierzchni gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Organ podatkowy przeprowadził kontrolę podatkową, w jej wyniku stwierdził, że deklaracja zawiera dane niezgodne ze stanem rzeczywistym. W związku z tym wezwał stronę do złożenia korekty deklaracji na rok 2001. "A" S.A. w W. dokonały korekty deklaracji w zakresie powierzchni gruntów związanych z działalnością gospodarczą i budowli takich jak: ogrodzenie terenu, zbiornik p.poż, odwodnienie terenu – rów odwadniający, ścianka akustyczna autotransformatora, oświetlenie terenu, sieć kanalizacji sanitarnej, sieć wodociągowa, sieć drenażowa, instalacja zraszająca transformator. Strona odmówiła korekty opodatkowania pozostałych budowli znajdujących się na stacji elektroenergetycznej 400/110 kV w W. - rozdzielni 400/110 kV i stanowiska autotransformatora. W dniu 2 listopada 2001 r. Wójt Gminy wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2001 r. dla obiektów znajdujących się w W. stanowiących własność "A" S.A. w W. Po przeprowadzeniu postępowania, organ podatkowy wydal decyzję z dnia 24 stycznia 2002r., w której określił zaległość w podatku od nieruchomości za 2001r. w kwocie 363 648,20zł. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 73 631,00zł. W wyniku złożonego odwołania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia 25 marca 2002r. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że wartość budowli nie może być ustalana przez organ podatkowy na podstawie kosztorysu powykonawczego i zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w takim przypadku wartość tą powinni określić biegli. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ pierwszej instancji przeprowadził dowód z opinii biegłego, rzeczoznawcy budowlanego, na okoliczność określenia, które elementy znajdujące się na stacji rozdzielni elektroenergetycznej 400/110 kV prądu przemiennego w W. należy uznać za budowle w świetle ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2000r., Nr 106, poz. 1126) i które z tych budowli odpowiadają określeniu zawartym w art. 7a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Rzeczoznawca budowlany w sporządzonej opinii dokonał klasyfikacji wszystkich elementów, z których składa się rozdzielnia energetyczna. Ponadto Wójt Gminy powołał kolejnego biegłego, na okoliczność sporządzenia wyceny wskazanych przez organ podatkowy budowli znajdujących się na stacji rozdzielni elektroenergetycznej w W. Wycena oparta została na poziomie cen z dnia l stycznia 2001 r. W trakcie przeprowadzania wyceny strona uczestniczyła w kompletowaniu dokumentów będących podstawą do opracowania przez biegłego operatu szacunkowego. Następnie organ podatkowy, postanowieniem z dnia 24 czerwca 2002r. wyznaczył stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona zwróciła się o wyjaśnienie, jakimi kryteriami kierował się biegły rzeczoznawca dokonując kwalifikacji urządzeń technologicznych do budowli oraz wyjaśnienia powodu wyłączenia z grupy, "budowle" wartości fragmentów infrastruktury budowlanej (sieci drenażowej i instalacji zraszaczowej) i włączenia ich do wartości rozdzielni. Organ podatkowy udzielił odpowiedzi, przesyłając wyjaśnienia biegłego w tym zakresie. Na podstawie zebranych dowodów w sprawie organ podatkowy stwierdził, że strona nie wykazała w deklaracji następujących budowli znajdujących się na stacji rozdzielni elektroenergetycznej w W.: rozdzielni 400/110 kV składającej się z fundamentów, konstrukcji stalowych, kabli i urządzeń zamontowanych na konstrukcji, co razem stanowi obiekt budowlany o wartości 30 042 598,09zł. - podatek według stawki 1% wynosi 300 426,00zł. (w stosunku do wykazanego w deklaracji powinien być wyższy o 293 587,60zł.); stanowiska autotransformatora składającego się z fundamentów, autotransformatora i ścianki akustycznej o wartości 6 023 000,00 zł. - podatek według stawki l % wynosi 60 230,00zł. (w stosunku do wykazanego w deklaracji powinien być wyższy o 53 830zł.). Wobec powyższego Wójt Gminy decyzją z 10 lipca 2002r. określił stronie zaległości w podatku od nieruchomości za 2001 r. w kwocie 347 417,60zł. wraz z odsetkami za zwłokę, które na dzień wydania decyzji wyniosły 116 246,80zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że prowadząc postępowanie zebrał wyczerpujący materiał dowodowy a opinie biegłych znajdują potwierdzenie w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w podobnych sprawach jak również w stanowisku Ministerstwa Finansów skierowanym do podatnika w sprawie klasyfikacji budowli dla celów podatkowych. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że na budowę rozdzielni elektroenergetycznej była wydana przez Urząd Rejonowy w [...] decyzja o pozwoleniu na jej budowę. "A" S.A. w W. uzyskały również decyzję o pozwoleniu na budowę wyprowadzenia linii 400 kV ze stacji elektroenergetycznej 400/110 kV "[...]" we wsi W. Decyzje powyższe potwierdzają stanowisko organu podatkowego, że w W. na nieruchomości stanowiącej własność podatnika, znajdują się obiekty budowlane tj. budynki i budowle, które podlegaj ą opodatkowaniu. Od decyzji Wójta Gminy, pełnomocnik strony wniósł odwołanie z 31 lipca 2002r., wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy pierwszej instancji. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 3, art. 4 i art. 7a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną interpretację i błędne ich zastosowanie oraz naruszenie zasad postępowania określonych w art. 120 art. 122, art. 187 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że stosowanie dla potrzeb podatku od nieruchomości definicji zawartych w Prawie budowlanym jest nieuzasadnione, zwłaszcza że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych określając przedmiot opodatkowania nie odwołuje się wprost do tego przepisu, a zgodnie z zasadami polskiego prawa podatkowego wszelkie wątpliwości, co do zakresu stosowania przepisów podatkowych nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika. Należy zatem zastosować wykładnię językową. Na poparcie swoich twierdzeń przywołał orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto do odwołania załączono opinię firmy konsultingowej dotyczącej przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto pełnomocnik strony stwierdził, że organ podatkowy nie wyjaśnił w przedmiotowym sporze kwestii określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych posadowionych na gruncie i sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy powyższe urządzenia są budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tym samym naruszył art. 120, art. 122, art. 187 § l Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika strony, organ nie zgromadził i nie zbadał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Naruszono także art. 191 ordynacji podatkowej, gdyż ocena zebranego materiału dowodowego jest dowolna. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 30 sierpnia 2002r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdziło, że skoro ustawodawca nie wprowadził definicji legalnej pojęcia budowla, należy stosować definicję zawartą w ustawie prawo budowlane. Przeciw przyjmowaniu definicji potocznych przed definicjami funkcjonującymi w języku i doktrynie prawniczej przemawia zasada jednolitego systemu prawnego, stawiająca postulat, aby tym samym pojęciom funkcjonującym w różnych gałęziach prawa nie nadawać różnego znaczenia. Prawo podatkowe, pomimo swojej autonomii, nie może oderwać swojego systemu pojęć od pozostałych gałęzi prawa. Kolegium wskazało na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2001 r. (FPS 2/2001). Sąd stwierdził w niej, że dla ustalenia znaczenia pojęcia budowla, należy wykorzystać definicję zawartą w prawie budowlanym. Potwierdza to zasadność stanowiska wyrażonego przez organ pierwszej instancji. Ponadto Kolegium wskazało, że zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie mogą być uznane za zasadne. W sprawie zebrano materiał dowodowy potrzebny do wydania decyzji a udział biegłych wskazuje na dokładne wyjaśnienie sprawy przez organ podatkowy. Strona na powyższą decyzję złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie. Skarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił rażące naruszenie przepisów: prawa materialnego - art. 3, art. 4, art. 5, art. 7a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną interpretację i błędne ich zastosowanie, oraz prawa procesowego - art. 120, art. 122, art. 187 § l oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik strony odwołał się do Uchwały Pięciu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 1999r. sygn. akt FPK 3/99, w której Sąd przyznał prymat wykładni językowej jako podstawowej metody interpretacji przepisów. W związku z tym do pojęcia "budowla" należy stosować definicję słownikową. Budowlą jest zatem efekt działalności ludzkiej, każdej działalności budowniczej stanowiącej skończoną całość użytkową, wyodrębnionej w przestrzeni i połączonej z gruntem w sposób trwały. Z definicji tej wywodzi, że sporne urządzenia techniczne nie mogą stanowić budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości ze względu na ich cechy funkcjonalne i użytkowe. Wytworzenie urządzenia technicznego nie jest efektem działalności budowlanej, lecz konstruktorskiej. Skarżący na poparcie swoich twierdzeń załączył do skargi opinię prof. S. K. oraz opracowanie G. Ł., rzeczoznawcę Stowarzyszenia Elektryków Polskich. Zdaniem pełnomocnika strony potwierdzeniem poglądów wyrażonych w skardze jest także treść Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Podkreślił, iż definicja "budowli" zawarta w prawie budowlanym została skonstruowana wyłącznie na potrzeby ustawy - Prawo budowlane. Jest ona niejasna i budzi wątpliwości na gruncie samego prawa budowlanego. W celu uniknięcia wątpliwości należy stosować wykładnię językową. Pełnomocnik strony wskazał, że jakiekolwiek wątpliwości co do zakresu stosowania przepisów nie mogą być interpretowane na niekorzyść podatnika. Zasada ta znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, na poparcie tej tezy przywołano wyroki Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponadto skarżąca załączyła do skargi projekt nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który określa pojęcia budynku i budowli poprzez odesłanie do definicji zawartych w prawie budowlanym. Projekt ten jest, zdaniem strony skarżącej, dowodem na brak precyzyjnego określenia przedmiotu opodatkowania. Do skargi przedłożono także opinię. firmy konsultingowej dotyczącej przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Pełnomocnik strony zarzucił również naruszenie przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie kluczowej kwestii określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ naruszył wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę określania przedmiotów opodatkowania w drodze ustawy, opierając się na opinii biegłego, który w ocenie skarżącego dodatkowo nie posiadał wymaganej wiedzy z zakresu energetyki, by móc dokonać prawidłowej oceny i klasyfikacji spornych urządzeń. Pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 187 § l Ordynacji podatkowej polegające na ustaleniu przedmiotu opodatkowania na podstawie opinii biegłego nie posiadającego wystarczającej wiedzy, a także naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - właściwy do rozpoznania sprawy w oparciu o art.97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1271) zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie znaczenia pojęcia "budowla" użytego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem strony skarżącej wobec braku definicji tego pojęcia w ustawie podatkowej, koniecznym jest odwołanie się do jego znaczenia w języku potocznym. Z kolei organy podatkowe stanęły na stanowisku, zgodnie z którym w takiej sytuacji należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego, które to pojęcie definiują, Zgodnie z art. 3 ust. l pkt l ustawy z dnia 12 stycznia 2001 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, póz. 31 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2001r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Powyższa ustawa nie określa pojęcia "budowli", zatem koniecznym stało się ustalenie jego znaczenia dla celów podatku od nieruchomości. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko zawarte w decyzjach organów podatkowych o stosowaniu pojęcia budowli zawartego w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (t.j. D. U. z 2000r. Nr 106, póz. 1126 z późn. zm.). Powyższy problem był wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu uchwały z 2 lipca 2001r. FPS 2/01, sąd stwierdził, że interpretowanie terminu budowla przez odwołanie się tylko do języka powszechnego, jak uczynił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale pięciu sędziów z dnia 29 listopada 1999r sygn. akt FPK 3/99, byłoby uzasadnione, gdyby termin ten nie funkcjonował w języku prawnym. Tymczasem pojęcie budowli zostało użyte w art. 3 pkt l lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, póz. 414 ze zm.) i zdefiniowane w punkcie 3 tego artykułu. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wprawdzie nie zawiera wyraźnego odesłania do prawa budowlanego, ale skoro nie nadaje temu terminowi innego znaczenia, to termin ten należy odczytywać zgodnie z prawem budowlanym. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela ten pogląd. W cytowanej powyżej uchwale NSA odniósł się do poprzednio wyrażonego stanowiska zawartego w uchwale z 29 listopada 1999r., na którą powołuje się strona skarżąca w złożonej skardze. Stanowisko to uległo jednak zmianie i nie znajduje akceptacji w późniejszym orzecznictwie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rozstrzygając sprawę w podobnym stanie faktycznym uznał, że zaklasyfikowanie rozdzielni prądu 110 kV do budowli jest prawidłowe (wyrok z 21 czerwca 2004r. I SA/Gd 547/03). Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organy orzekające w sprawie prawidłowo uznały, że termin "budowla" użyty w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych powinien być interpretowany zgodnie z definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane. Z powyższych względów. Sąd nie podzielił argumentacji zaprezentowanej w opinii sporządzonej na zlecenie strony przez spółkę "B" o konieczności stosowania wykładni językowej dla określenia zakresu pojęcia "budowla" na gruncie ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 3 pkt. 3 cytowanej ustawy - Prawo budowlane, budowla, jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak (...) sieci techniczne, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, (...) a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jak wynika z akt sprawy dla określenia, które elementy znajdujące się na stacji rozdzielni elektroenergetycznej prądu przemiennego w W. należy uznać z budowle w rozumieniu prawa budowlanego, organ podatkowy powołał dowód z opinii biegłego, rzeczoznawcy budowlanego. Jak wynika ze sporządzonej opinii, rzeczoznawca dokonał klasyfikacji wszystkich elementów, z których składa się rozdzielnia elektroenergetyczna uznając, że wszystkie elementy rozdzielni stanowią jeden funkcjonalny zespół. Część z elementów rozdzielni zakwalifikował jako budynki, a pozostałe jako budowle, stanowiące łącznie całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Uwzględniając wnioski opinii biegłego należało dojść do wniosku, że rozdzielnia elektroenergetyczna stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości i jako służąca stronie skarżącej do prowadzenia działalności gospodarczej innej niż rolnicza lub leśna, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. l pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd nie podziela zarzutów strony kwestionujących wiarygodność sporządzonej opinii biegłego. Załączone do skargi opracowania nie mogły być przedmiotem rozważań organów orzekających, bowiem zostały sporządzone już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Ponadto organ pierwszej instancji zlecił przeprowadzenie opinii przez rzeczoznawcę budowlanego, gdyż miał on wypowiedzieć się, co do kwalifikacji obiektów znajdujących się na terenie stacji elektroenergetycznej do budowli w rozumieniu prawa budowlanego. Strona skarżąca wraz ze skargą załączyła natomiast opinie rzeczoznawców z dziedziny elektroenergetyki, a nie budownictwa. Pomijając, zatem spóźnione powołanie nowych dowodów w sprawie, należy zauważyć że sporną kwestią była kwalifikacja poszczególnych elementów stacji elektroenergetycznej do budowli w rozumieniu prawa budowlanego, stąd oparcie ustaleń o dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego nie budzi zastrzeżeń. W zakresie ustalenia wartości budowli, stanowiących przedmiot opodatkowania strona skarżąca nie wnosiła zastrzeżeń. Organ podatkowy dokonał tych ustaleń na podstawie opinii biegłego w zgodzie z art. 4 ust. 6 cytowanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podatek został prawidłowo ustalony według stawki określonej w art. 7a powyżej przywołanej ustawy. W sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania w stopniu powodującym konieczność uchylenia decyzji. W prowadzonym postępowaniu przed organem pierwszej instancji zapewniono stronie czynny udział, zebrano materiał dowodowy pozwalający na wydanie decyzji w sprawie. Organ dla wyjaśnieni wątpliwości powołał dwóch biegłych rzeczoznawców. Po zebraniu dowodów organ podatkowy, przed wydaniem decyzji wyznaczył stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Dokonał także oceny całego materiału dowodowego, odnosząc się do zarzutów strony. Ocenie tej nie można przypisać cech dowolności. Tym samym zarzuty strony skarżącej o naruszeniu przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § l i art. 191 należy uznać za nieuzasadnione. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie naruszono także art. 217 Konstytucji RP, gdyż przedmiot opodatkowania jest zawarty w ustawie, a sporna w sprawie była tylko wykładnia pojęcia "budowla" zawartego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd zwraca uwagę na naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § l Ordynacji podatkowej poprzez nie wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Jednak zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005r., sygn. akt FPS 6/04 naruszenie to może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § l pkt l lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § l Ordynacji podatkowej, pozostaje natomiast bez wpływu na treść podjętego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270).