I SA/Sz 843/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) del. Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2005 r. sprawy ze skargi "B" Spółki z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia straty podatkowej za 2001 r. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. I. u c h y l a zaskarżoną decyzję II. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia[...] r. znak [...] określił Spółce z o.o. "B" zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w wysokości [...] zł. Spółka nie zgadzając się z powyższą decyzją złożyła odwołanie z dnia[...] . w wyniku rozpatrzenia którego Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne - decyzją z dnia [...] znak [...] uchylić ww. decyzję w całości a sprawę przekazać organowi kontroli skarbowej do ponownego rozpatrzenia. Organ kontroli skarbowej decyzją z dnia [...] znak [...] , określił Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. w wysokości [...] zł wskazując, że Spółka: l) zaniżyła przychody o kwotę [...] zł w wyniku ustalenia nierynkowych warunków w obrocie z firmą B., powiązaną z Podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2000r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Organ kontroli skarbowej ustalił, że Spółka zadeklarowała jako metodę kalkulacji ceny stosowanej w transakcjach z B. metodę "koszt plus", ustalając jednostkowy koszt wytworzenia danego wyrobu ujęła w kosztach bezpośrednich jedynie wartość zużycia materiałów bezpośrednich i przypadających na wyrób materiałów pomocniczych, a zatem organ kontroli skarbowej dokonał oszacowania dochodów z zastosowaniem tej metody, ujmując w podstawie do określenia ceny wszystkie koszty mające wpływ na wartość sprzedanego produktu, z zastosowaniem porównania cen, do tych, które stosowali inni przedsiębiorcy; 2) zaniżyła przychody o kwotę [...] a także kwotę [...] zł z tytułu nie ujawnienia w zeznaniu podatkowym nieodpłatnych świadczeń z tytułu odsetek od otrzymanych pożyczek oraz korzystania z cudzych środków tzw. "kredytu kupieckiego". Organ kontroli skarbowej ustalił, iż spółka otrzymywała zaliczki od B. na towary, za które następnie dostawała zapłatę w pełnej kwocie, a zatem stwierdził, iż kwoty którymi uznawano konto Spółki z tytułu zaliczek w rzeczywistości stanowiły nieoprocentowane pożyczki na pokrycie bieżących jej zobowiązań. Organ kontroli skarbowej wysokość zaniżonych przychodów określił na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 3) zawyżyła o kwotę [...] zł koszty uzyskania przychodów przez zaliczenie do tych kosztów wydatków z tytułu zakupu usług doradczych od B., niezgodnie z art.15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ kontroli skarbowej dokonał oceny zawartej umowy i uznał, że nie miało miejsca wykonanie umowy w zakresie w niej określonym; 4) zawyżyła o kwotę [...] zł koszty uzyskania przychodów przez zaliczenie do tych kosztów wydatków poniesionych na zakup usług doradczych od firmy "S.", niezgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ kontroli skarbowej dokonał oceny zawartej umowy, zbadał jej wpływ na możliwość uzyskania przychodów przez Spółkę i uznał, że nie miało miejsca wykonanie umowy w zakresie w niej określonym. Z kwoty [...] zł poniesionej z tytułu tej umowy organ kontroli skarbowej uznał jednak kwotę [...] zł dotyczącą miesiąca stycznia 2001 r. Z powyższą decyzją spółka się nie zgodziła, wnosząc w odwołaniu o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: a) art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie odpowiednich dowodów i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący tych dowodów jakie zostały zebrane; b) art. 24a § 1 oraz 24b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną interpretację; c) art. 11, art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym poprzez błędną interpretację. Zdaniem Spółki uzasadnienie faktyczne przyjętych w decyzji ustaleń nie opiera się na faktach i dowodach zebranych w trakcie postępowania, lecz na dowolnych założeniach i wyobrażeniach kontrolujących, co powoduje, iż uzasadnienie decyzji jest sprzeczne ze stanem faktycznym, co obraża przepisy art. 121 i 187 Ordynacji podatkowej. Odwołujący się podniósł w szczególności, iż zaliczki otrzymane przez spółkę od jej zagranicznego udziałowca zostały rozliczone poprzez potrącenie z należnościami "B.B.- " za dostawy dla B. w okresie luty - kwiecień oraz częściowo w czerwcu i sierpniu 2001 r. Spółka argumentuje, iż twierdzenie organu skarbowego odnośnie istoty zaciągniętych przez "B.B " zobowiązań z tytułu zaliczek ma zupełnie dowolny charakter, bowiem z przepisów kodeksu cywilnego wynika, jakie cechy mają zaliczka i pożyczka i na pewno nie da się ich zdefiniować poprzez opisanie na co zaliczkobiorca czy też pożyczkobiorca przeznaczył otrzymane środki. W odniesieniu do ustaleń organu kontroli skarbowej dotyczących rozliczenia zaliczek, podniesiono, iż są one niezgodne z przekazanymi informacjami zamieszczonymi w księgach Spółki i oparte jedynie na założeniu, iż nie można było potrącić zaliczek z fakturami ze sprzedaży, bo za wszystkie faktury wymienione w piśmie Spółki, Spółka otrzymała przelewami z B. całkowitą zapłatę. Spółka nie kwestionuje, że otrzymała kwoty wynikające z dowodów bankowych [...] Według podatnika, skoro przelewy z B. nie zawierają oświadczenia dłużnika, za jaki dług stanowią zapłatę, należało je zaliczyć na poczet najstarszego. W dwóch przypadkach kontrahent wskazał zobowiązanie, które pragnie uregulować, ale było to zobowiązanie już potrącone, a więc nieistniejące. Zdaniem Strony, można dokonywać zapłaty za konkretny dług, gdy on jeszcze istnieje, podczas gdy zaliczki otrzymane przez "B.B. " zostały rozliczone z należnościami ze sprzedaży przez potrącenie. Należności wynikające z faktur sprzedaży zostały więc potrącone i przestały istnieć w momencie, gdy stały się wymagalne. Zarzuca dalej odwołujący, iż argumentacja organu skarbowego, że wskazane przelewy stanowią zapłatę za konkretne faktury sprzedaży z uwagi na to, że kwoty przelewów są identyczne z kwotami wynikającymi z faktur oraz że istnieje bliskość dat zapłat z datami poszczególnych sprzedaży jest sprzeczna z treścią art. 451 kc. Zdaniem odwołującego, nadużyciem ze strony organu kontroli skarbowej było nie powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia - skoro przyjęto, że Spółka ukryła pod nazwą zaliczki inną czynność prawną by uniknąć opodatkowania, to należało powołać jako podstawę rozstrzygnięcia art.24a i b ordynacji podatkowej. Pominięcie tego obowiązku rażąco narusza art. 121 Ordynacji podatkowej ograniczając prawa Spółki wynikające z art. 224 a ordynacji podatkowej. W odniesieniu do zwiększenia spółce przychodów na kwotę [...] zł zakwalifikowanej przez organ kontroli skarbowej jako nieodpłatne świadczenie z tytułu otrzymania kredytu kupieckiego tzn. uzyskania zwłoki w zapłacie zobowiązań zaciągniętych z tytułu zakupu materiałów i usług, zarzucono, iż aby w świetle przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy, można było zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do przysporzenia w majątku podatnika, mającego konkretny wymiar finansowy. Zdaniem Strony, warunkiem uznania nieodpłatnych świadczeń za przychód jest - co wynika z literalnego brzmienia wymienionego przepisu - jego otrzymanie przez podatnika. Odwołujący podnosi dalej, że w orzecznictwie sądu administracyjnego wskazuje się, że organy podatkowe w każdym przypadku uznania danego przychodu za świadczenie nieodpłatne zobowiązane są do ustalenia rzeczywistego zamiaru stron, czy dane świadczenie ma być wyłącznie jednostronnym przysporzeniem, czy też wiąże się z nim świadczenie na rzecz drugiej strony – przywołując orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności, zdaniem Strony, nie uważa się w doktrynie za nieodpłatne świadczenie zwłoki w zapłacie zaciągniętych zobowiązań. W odniesieniu do ustaleń organu kontroli skarbowej, iż pomiędzy Spółką, a kontrahentem zagranicznym, do którego eksportowano wyroby, występują powiązania, których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Strona zarzuciła, iż w zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej nie wykonał zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w decyzji uchylającej poprzednią decyzję organu kontroli skarbowej i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem odwołującego, do porównań przyjęto podmioty nie spełniające wymogów określonych przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Strona kwestionuje dalej sposób ustalenia średniej marży - nie przeprowadzenie analizy funkcji realizowanych przez porównywane podmioty odnosząc się szczegółowo do przyjętych podmiotów porównawczych. Wobec wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł z tytułu zakupu usług doradczych od firmy "S." strona podniosła, że w ciągu całego 2001 r. firma "S." świadczyła "B.B. " usługi doradcze związane z uruchomieniem w Polsce przedsiębiorstwa, organizacją produkcji, przeprowadzeniem naboru pracowników, organizacją importu maszyn z Danii oraz wdrażaniem w Spółce procedur celnych. Zdaniem strony, współcześni przedsiębiorcy zlecają "na zewnątrz" wykonanie większości nietypowych dla przedsiębiorców czynności wiedząc, że wyspecjalizowane firmy maklerskie, prawnicze, księgowe i doradcze wykonają te czynności szybciej, pewniej i efektywniej, a w rezultacie taniej. W odniesieniu do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku o wartości [...] zł wynikającego z umowy doradztwa zawartej z B., odwołujący wskazał, iż świadkowie L. D., E. K. i R. O. potwierdzili, że w 2001 r. K. J. uczył pracowników spółki obsługi maszyn, zapoznawał ich z nowym oprzyrządowaniem, sprawdzał prawidłowość wykonania produktów i zajmował się bieżącym szkoleniem pracowników, a nawet sam obsługiwał niektóre maszyny jak np. giętarkę elektroniczną do rur. Wyjątkiem jest szkolenie przeprowadzone przez osoby z Danii, które odbyło się nie więcej jednak niż dwukrotnie i trwało 3-4 dni. Ponadto na podstawie zeznań M. W. oraz I. O. ustalono, że sprawami produkcji zajmował się także Prezes spółki J. B. który na bieżąco brał udział w rozwiązywaniu problemów wynikających w trakcie wprowadzania nowych modeli wyrobów. Za bezpodstawne jest zdaniem Spółki również uznanie, iż nie zostały zrealizowane usługi doradztwa w zakresie rachunkowości zarządczej i kontrolingu, co jest jej zdaniem wynikiem nierozróżniania rachunkowości finansowej świadczoną przez firmę "D." z rachunkowością zarządczą i kontrolingiem realizowanym przez J. B. w ramach umowy zawartej pomiędzy "B.B. " i. Kalkulacje kosztów i cen, opracowane przez pana J. B. na podstawie umowy doradczej są częścią systemu rachunkowości zarządczej prowadzonego w "B.B.", gdyż obowiązki takie nie wynikają z jego umowy o pracę. W kwestii doradztwa i pomocy w zatrudnianiu, głównie w związku z naborem i szkoleniem pracowników - zdaniem odwołującego realizowali to K. J. i J. B. w ramach umowy doradczej, gdyż obowiązki takie nie wynikają z ich umów o pracę, podobnie jak w usługach związanych z wykonaniem oprogramowania, rozbudową sieci komputerowej itp. Wykonanie żadnej z nich nie wchodziło w zakres obowiązków wynikających z umów o pracę K.J. i J.B. . Powołała się końcowo Strona na wyrok NSA z 21.03.1997 r. I SA/Td 3280/95. Postanowieniem z dnia[...] ., na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne, przekazać sprawę organowi pierwszej instancji, celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania, uzupełnienia dowodów w zakresie dotyczącym materiału porównawczego do szacowania dochodu podatnika na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. z 1997 r. nr 128 poz.833). Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 7 ust. 1, ust. 2, art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych decyzją z dnia[...] . uchylił decyzję organu kontroli skarbowej w całości i określił stratę podatkową za 2001 r. w kwocie [...] zł Organ wskazał, że w niniejszej sprawie, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, przeprowadzone na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej pozwoliło na zebranie informacji o transakcjach dokonywanych w 2001 r. przez podmioty z branży produkcyjnej prowadzonej w tym samym zakresie co działalność spółki z o.o. "B.B. ", a polegających na wywozie do Danii towarów sygnowanych kodami PCN [...] Zebrane w tym trybie informacje nie potwierdzają istnienia na lokalnym rynku transakcji porównywalnych do tych, których uczestnikiem był podatnik, ani też takich transakcji, które po wyeliminowaniu nieistotnych różnic mogłyby stanowić podstawę do stosowania regulacji przewidzianej w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Skoro zatem nie znaleziono porównywalnych transakcji do tych, których dokonywał podatnik, brak jest podstaw do stosowania regulacji przewidzianej w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. W związku z powyższym Dyrektor Izby uznał, iż nie jest możliwe dokonywanie szacowania dochodu spółki z o.o. "B.B." w oparciu o te przepisy, zaś decyzja organu pierwszej instancji w zakresie szacowania dochodu na kwotę [...] zł nie może się ostać. W odniesieniu do nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatku wynikającego z zawartej z firmą B. w Danii umowy o świadczenie usług doradczych, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na okoliczność wykonania przez firmę B. w Danii usług doradztwa w zakresie wynikającym z "Umowy o świadczenie usług doradczych" przesłuchano w charakterze świadków pracowników spółki "B.B. ":M.W., L.D. , I.O, R.R, E.K. oraz pracownika Firmy Księgowej "D" Sp. z o.o. –E.N., dokonano oceny opisanych dowodów w szczególności analiz pisemnych wyjaśnień wykonawcy usług doradczych tj. B., w zestawieniu z treścią umowy o świadczenie usług doradczych wskazuje, iż wchodzące w zakres wykonanych przez ten podmiot czynności stanowią w znacznej mierze sprawy dotyczące tylko B. i nie mieszczące się w zakresie umowy o świadczenie usług doradztwa. Dalej organ podaje, że ocena zebranych dowodów prowadzi do konkluzji, iż wydatek Spółki z o.o. "B " w wysokości [...] zł za usługi doradcze wyspecyfikowane w umowie o świadczenie usług doradczych a następnie uszczegółowione w wyjaśnieniach podatnika oraz jego kontrahenta pozostaje bez związku z przychodami, o którym mowa wart. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ uznał, że nie odnosi się do usług doradztwa, utrzymywanie kontaktów z klientami oraz zajmowanie się koniecznymi umowami w imieniu "B.B z o.o.., organizowanie spotkań z dobrze prosperującymi klientami B. i dostarczanie im niezbędnych informacji o "B.B. " sp. z o.o.. oraz poszukiwanie kontrahentów w sytuacji gdy, że jedynym odbiorcą w Danii towarów produkowanych przez podatnika była właśnie firma B., stąd też trudno mówić tu o zajmowaniu się umowami w imieniu podatnika zawieranymi z tym podmiotem, jak również o organizowaniu spotkań z klientami tej firmy, skoro to nie podatnik dokonywał z nimi transakcji a jedynie B. W przypadku importu również dominowały kontakty z B., gdyż to głownie od tej firmy zakupiono środki trwałe na wyposażenie zakładu, jak również surowce do produkcji. Kontakty z innymi podmiotami zagranicznymi występowały sporadycznie i ograniczały się do jednostkowych zakupów. Ustalono również, że w 2001 r. utrzymywaniem kontaktów handlowych z kontrahentami spółki zajmował się rzeczywiści Prezes spółki "B.B. " J.B., przy czym dominowały kontakty zagraniczne, w tym z firmą B. w Danii. Ponadto utrzymywaniem kontaktów gospodarczych, lecz już tylko z podmiotami krajowymi, w zakresie załatwiania zamówień, wyszukiwania dostawców i kooperantów - jak wynika z zeznań świadków - zajmowali się pracownicy spółki "B.B. " M. W i L.D. L. D. zeznał natomiast, że: ,,(..) nie mam na piśmie określonego zakresu obowiązków, swoje obowiązki dzielę z M. W.z. W 2001r. moje obowiązki koncentrowały się na odprawach celnych, eksportowych i importowych, organizowanie transportu, przygotowanie przesyłek, załatwianiem zamówień łącznie z wyszukiwaniem kontrahentów, głównie z kraju. Prowadziłem rozmowy z kontrahentami za granicą wskazanymi przez pana B.". W odniesieniu do twierdzenia kontrahenta podatnika, iż doradztwo obejmowało min. doradzanie we wszystkich sprawach związanych z eksploatacją, naprawą, przeglądem maszyn na produkcji oraz instruowaniem i szkoleniem ludzi odnośnie ich obsługi, w zestawieniu z twierdzeniem Spółki, że usługi doradcze wykonywali w imieniu B. J.B i K. J. organ podkreślił, iż czynności te mieściły się w zakresie obowiązków służbowych wynikających ze stosunków pracy wymienionych osób. Zeznania świadków L.D, E. K. i R. G., którzy podali, iż w 2001 r. K. J. uczył pracowników spółki obsługi maszyn, zapoznawał ich z nowym oprzyrządowaniem, sprawdzał prawidłowość wykonania produktów i zajmował się bieżącym szkoleniem pracowników, a nawet sam obsługiwał niektóre maszyny jak np. giętarkę elektroniczną do rur. Wykonywał zatem czynności, które uznał organ za typowe dla kierownika produkcji. Z treści zeznań wynika również, że spółka "B.B. " w zasadzie całkowicie samodzielnie dokonywała niezbędnych przeszkoleń pracowników, które w sposób praktyczny wykonywał głównie K. J. Wyjątkiem są tutaj szkolenia przeprowadzone przez osoby z Danii, które odbyły się dwukrotnie i trwały 3-4 dni, co nakazuje wnioskować, że nie były to szkolenia wynikające z realizacji analizowanej umowy o doradztwo - te bowiem mieli wykonywać K. J. i J. B.. Dodatkowo, na podstawie zeznań M. W. oraz I. O. ustalono, że sprawami produkcji zajmował się także Prezes spółki J. B., który na bieżąco brał udział w rozwiązywaniu problemów wynikających w trakcie wprowadzania nowych modeli wyrobów. W odniesieniu do usług doradczych w sprawach księgowości, budżetu, struktury rozrachunku, pożyczek oraz planowania podatków i usług, organ wskazał, że możliwość realizacji przez firmę B. powyższych czynności nie została przez stronę wykazana. Dalej organ podaje, że wiązała się z tym konieczność gruntownej znajomości przepisów polskiego prawa - wymogom tym firma ta nie była w stanie sprostać, co wynika z faktu, że w podanych dziedzinach spółka "B.B. " korzystała z usług profesjonalnych firm polskich. I tak, w zakresie rachunkowości korzystano w okresie od stycznia do marca 2001 r. z usług R.G., a od kwietnia z usług Firmy Księgowej "D" Sp. z o.o.. Na podstawie umowy z dnia [...] zawartej z firmą "D" ustalono, że firma ta zobowiązała się względem spółki "B.B. " w szczególności do: prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z obowiązującymi przepisami; pełnej obsługi w zakresie podatków i rozliczeń z urzędem skarbowym, w tym sporządzania deklaracji; sporządzania sprawozdań statystycznych wynikających z wymogów GUS oraz sprawozdań wewnętrznych według wzoru dostarczonego przez zleceniodawcę. W przypadku "B.B" dodatkowo prowadzona była dokumentacja do kalkulacji cenowej - do cen transferowych". Nadto firma "D" sporządzała jedno comiesięczne sprawozdanie wewnętrzne według wzoru Prezesa spółki "B.B. " oraz doraźnie opracowała dokumentację podatkową do cen transferowych. Ustalono również, że czynności z zakresu rachunkowości realizowane były ponadto przez M.W., która jako świadek zeznała, że w spółce "B.B. ", poczynając od [...] , między innymi zajmowała się prowadzeniem kasy i akt osobowych pracowników. W omawianym zakresie ustalono także, że spółka doraźnie zasięgała porady firmy doradczej E. Sp. z o.o., co wynika z wystawionych przez tę firmę dowodów źródłowych ujętych na koncie rozrachunkowym i koncie kosztowym oraz z zawartej w aktach sprawy korespondencji między firmą E. a spółką "B.B. ", a także porad Kancelarii Doradców Podatkowych [...] , co wynika z dowodów znajdujących się w materiałach zebranych w niniejszym postępowaniu np. faktura za przeprowadzenie weryfikacji dokumentów za I kwartał 2001 r. oraz z zapisów konta rozrachunkowego, wyszczególnionego w znajdującym się w aktach sprawy zestawieniu obrotów i sald. Z powyższych ustaleń wynika więc, że w zakresie rachunkowości nie wykazano świadczenia usług doradztwa przez firmę B. dlatego też nie można uznać wynikających stąd wydatków za koszty uzyskania przychodów. W przypadku doradztwa dotyczącego metod budżetowania, struktury kapitałowej i pożyczek, na podstawie ksiąg rachunkowych i dokumentów źródłowych spółki ustalono, że ze sfery wskazanych zagadnień spółka "B.B. " wykonywała jedynie proste operacje finansowe, polegające na przyjmowaniu płatności i regulowaniu krajowych zobowiązań z udziałem rachunków bankowych i kasy. Z materiału dowodowego wynika też, że w Spółce nie korzystano z kredytów ani pożyczek w bankach lub innych instytucjach finansowych, nie podejmowano też żadnych przedsięwzięć kapitałowych. Zasilanie Spółki dodatkowymi środkami odbywało się natomiast poprzez uregulowanie terminów zapłaty w sposób korzystny dla podatnika, to jest poprzez ustalenie sześciomiesięcznego terminu zapłaty należności przez podatnika w kontaktach handlowych z jego udziałowcem, oraz terminu jednomiesięcznego do zapłaty, gdy zobowiązanym do zapłaty była B. W tej sytuacji stwierdzić należy, że w omawianym zakresie nie doszło do realizacji doradztwa, a w związku z tym nie może być mowy o jakichkolwiek uzasadnionych kosztach tego doradztwa. Organ wskazał, że za rachunkowość zarządczą rozumie się proces generowania informacji finansowych i niefinansowych odpowiednio do potrzeb zarządzania przedsiębiorstwem, a w szczególności w celu ułatwienia podejmowania decyzji operacyjnych i strategicznych przez pracowników i menedżerów przedsiębiorstwa; jak też "proces identyfikacji, pomiaru, analizy, przygotowania i komunikowania informacji (finansowanych i operacyjnych) stosowanych przez kierowników do planowania, oceny i kontroli w ramach organizacji oraz do zapewnienia efektywnego wykorzystania zasobów" (definicja Międzynarodowej Federacji Księgowych - International Federation of Accountants, IF AC). Z powyższych definicji wynika, iż instrumenty rachunkowości zarządczej takie jak wdrożenie budżetów, planowania podatkowego i struktury kapitałowej posiadają materialną postać, stąd i zasadne jest oczekiwanie, że podatnik w wykonaniu umowy o doradztwo uzyskałby posiadanie odpowiednich opracowań dotyczących wdrożenia wskazywanych narzędzi. Niezrozumiałe zatem jest, dla organu nieprzedłożenie w toku postępowania - trwającego przecież w obu instancjach dwa lata - jakiegokolwiek dowodu na powyższą okoliczność. W zakresie usług doradztwa i pomocy w kwestiach personalnych, rekrutacji oraz opracowania kwestionariusza osobowego na potrzeby rekrutacji pracowników ustalono, na podstawie zeznań świadków, że czynności te były samodzielnie realizowane przez spółkę "B.B. ", a w związku z tym że doradztwo w tym zakresie nie było świadczone. Świadkowie E.K., R.G., I.O. i L.D. potwierdzili, że do Spółki trafili na początku roku 2001 z własnej inicjatywy, na podstawie informacji powziętych od znajomych, i że ich przyjęcie do pracy (wyjąwszy L. D.) odbyło się na zebraniu dla kandydatów na pracowników, w którym uczestniczyli J. B. i K. J.. W związku z powyższym zdaniem organu brak jest podstaw do przyjęcia, że w kwestiach personalnych firma B. wykonywała usługi opisane w umowie doradczej. W przedmiocie opracowania wzorów dokumentów, organ stwierdził, iż na podstawie analizy dokumentów znajdujących się spółce "B.B " stwierdzono, że omawiane wzory są zwykłymi tłumaczeniami dokumentów stosowanych przez firmę B. Ustalono jednocześnie, że wprowadzenie pod względem graficznym i treściowym tego samego rodzaju dokumentów w spółce "B.B " miało na celu ujednolicenie w obu firmach stosowanych dokumentów i dostosowanie pod tym względem zależnej spółki polskiej do rozwiązań stosowanych w firmie macierzystej [...] Ponieważ w sprawie mamy do czynienia z przejęciem gotowych już wzorów dokumentów, a nie zaś wprowadzeniem nowych, autorskich wzorów, opracowanych na potrzeby spółki "B.B " trudno mówić o wkładzie pracy B. w ich opracowanie, który usprawiedliwiałby pobieranie z tego tytułu wynagrodzenia od spółki "B.B. ". Dalej organ podaje, że M. W. podała, iż "W trakcie pracy prezes J.B. pokazał mi stosowany przez "B.B " szablon zamówienia. Taki szablon w języku duńskim mieliśmy w komputerze. Szablon ten określał nazwę wyrobu, ilość, numer zamówienia, datę wypisania, akceptację i termin realizacji. Tym szablonem posługiwałam się przy zlecaniu wykonania konkretnych wyrobów na produkcję". W zakresie kosztów wykonania dokumentów opisujących sposób wykonania poszczególnych produktów organ stwierdził, że koszty tych czynności nie mogą obciążać spółki "B.B", gdyż nie wiążą się z jej działalnością. Są to koszty firmy B. jako sprzedawcy wyrobu finalnego, a nie koszty podwykonawcy, a ponadto, że nie były one objęte umową o świadczenie usług doradczych. Argumentacje, że w zakresie usług doradczych mieściło się opracowanie i wykonanie przymiarów do układania spawanych części Izba uznała, że za powyższe czynności B. otrzymała wynagrodzenie w ramach ceny sprzedaży tych przyrządów dla "B.B. Wobec powyższego całkowicie nieuzasadnione jest domaganie się wynagrodzenia za te przyrządy w ramach umowy doradztwa i zaliczenie wynikających stąd kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie wykonania opracowania programu kalkulacyjnego i jego udostępnienie spółce "B.B " zdaniem organu powinno mieć wyraz w zawarciu umowy przeniesienia praw do programu komputerowego, uwidocznionej w ewidencji środków trwałych, jako zakup wartości niematerialnych i prawnych, lub w innej umowie uprawniającej do korzystania z takiego oprogramowania. Powyższym czynnościom powinno towarzyszyć przekazanie odpowiedniej dokumentacji dotyczącej tego oprogramowania. Tymczasem ani w ewidencji środków trwałych spółki, ani w innych dokumentach spółki nie stwierdzono dowodów na to, by spółka "B.B " zakupiła, wydzierżawiła lub na podstawie innego tytułu prawnego korzystała z oprogramowania komputerowego autorstwa firmy B. W związku z powyższym nie ma podstaw do uwzględnienia w tym zakresie wyjaśnień spółki, gdyż nie mają one oparcia w dowodach sprawy. Organ podkreślił, iż posiadany przez spółkę program kalkulacyjny - według zeznań świadka M. W. - nie był opracowany na indywidualne potrzeby spółki, uwzględniający specyfikę jej działalności a także przewidziane w analizowanej umowie o świadczenie usług doradczych postulaty wdrożenia nowoczesnych narzędzi rachunkowości zarządczej, w szczególności zasad i metod prowadzenia rachunkowości i kontrolingu, metod budżetowania, struktury kapitałowej, pożyczek, planowania skarbowo-podatkowego, ubezpieczeń. M. W. podała bowiem, iż: "Ponadto korzystałam z programu kalkulacyjnego w języku duńskim, który służy do wystawiania specyfikacji eksportowej, na której podawana jest ilość wyrobu, nazwa modelu, symbol, nazwa klienta, cena jednostkowa, ilość razy cena i wartość wyrobu z podziałem na metal, gąbkę i tekstylia. Specyfikacja ta jest sporządzona w języku polskim i duńskim. " W przypadku załatwienia formalności związanych z utworzeniem spółki "B.B" ustalono, że w tym zakresie - jak wynika to z zebranych dowodów (znajdujących się w aktach sprawy faktur, treści aktów notarialnych dotyczących spółki, zapisów ksiąg rachunkowych) - rozpatrywane czynności wykonane zostały przez powołanych w tym celu pełnomocników w osobach radców prawnych B. L .i A. P. z Kancelarii Radców Prawnych "L " S.C.. Ponadto, organ wskazał, że czynności związane z załatwieniem formalności, służących zawiązaniu spółki kapitałowej (rozeznanie się w zakresie obowiązujących regulacji prawnych, wybór formy prawnej, zawarcie umowy spółki, jej rejestracja, zaewidencjonowanie w organach podatkowych i statystycznych, założenie konta bankowego, kwestie związane z wniesieniem wkładów, itd.) a przede wszystkim koszty związane z wykonaniem tych czynności leżą w gestii założycieli spółki (jej udziałowców, osób działających w imieniu podmiotu w organizacji) i ich obciążają. Odnośnie czynności polegającej na zleceniu opracowania systemu wentylacyjnego malarni inżynierowi z Danii organ podkreślił, że spółka w tym zakresie nie przedstawiła żadnego materiału dowodowego potwierdzającego wykonanie takiego zlecenia. Nawet gdyby jednak taki dowód został przedstawiony to i tak wydatki o których mowa nie podlegałyby uwzględnieniu w ramach umowy o doradztwo. Koszt opracowania dokumentacji systemu wentylacyjnego powinien bowiem stosownie do przepisu art. 16g ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zwiększyć wartość nakładów inwestycyjnych związanych z zainstalowaniem tego systemu, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych i z tego powodu spółka powinna była dokonać wyodrębnienia tych wydatków z usług doradczych. W zakresie usług doradczych mających polegać na tworzeniu rozbudowy sieci komputerowej ustalono, że również w tym przypadku nie miało miejsca wykonanie czynności doradczych przez firmę B., a w związku z tym brak jest podstaw do uznania kosztów tych czynności. W kwestii tej ustalono, że w 2001 r. spółka "B.B " zakupiła i zainstalowała jeden zestaw komputerowy o wartości [...] zł. Zestaw ten, jak wynika z zeznania świadka M. W., zaopatrzony był w standardowe oprogramowanie w postaci programów WINDOWS i OFFICE. Z ksiąg rachunkowych spółki nie wynika, by zakupiono, wydzierżawiono lub w innej formie korzystano z innego jeszcze sprzętu czy oprogramowania komputerowego. Mając na względzie powyższe ustalenia stwierdzić należy, że w spółce "B.B " nie stwierdzono wykonania wymienionych usług przez firmę duńską w zakresie rozbudowy sieci komputerowej. Z pewnością zdaniem organu nie można za taką uważać udostępnienia spółce szablonów, czy wzorów opisanych wcześniej dokumentów - choćby miało ono postać zapisu elektronicznego. Dalej organ podaje, że nie zasługują również na uznanie koszty czynności polegających na zajmowaniu się deklaracjami i formalnościami celnymi w Danii, gdyż nie pozostają one w związku z przychodami spółki "B.B". Z zapisów ksiąg rachunkowych, dokumentów SAD i faktur transportowych wynika, że spółka "B.B w związku z wprowadzaniem na polski obszar celny wyposażenia zakładu i surowców do produkcji oraz eksportem swoich wyrobów ponosiła wymagane, a zarazem uzasadnione gospodarczo i prawnie opłaty celne i transportowe. Wszelkie dodatkowe obciążenia spółki np. z tytułu zajmowania się deklaracjami i formalnościami celnymi w Danii, nie mogą być uwzględnione, gdyż pozostają poza związkiem z przychodami spółki "B.B ". Zeznania świadków potwierdzają trafność powyższej oceny, bowiem wynika z nich, ze sprawami celnymi, odprawami, sporządzaniem odpowiednich deklaracji, organizowaniem transportu zajmowali się pracownicy w osobie J. B., M. W. z oraz L. D. Czynności dotyczące przygotowywania i opracowywania nowego modelu wyrobu należy zdaniem organu potraktować, jako czynności twórcy mające charakter intelektualny, towarzyszące procesowi powstawania określonego dobra prawnego (utworu). Zagadnienia te w 2001 r. stanowiły przedmiot regulacji ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. Nr 24, poz. 83) oraz ustawy z dnia 30 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2001 r. Nr 49, poz. 508). W przypadku spółki "B.B " nie wystąpiło ani przeniesienia na tę spółkę praw do wyrobu, ani też nie nastąpiła samodzielna sprzedaż wyrobów (poza firmę B. lecz wyłącznie wielokrotne kopiowanie pierwotnego egzemplarza wyrobu i to na zlecenie i użytek jego autora (firmy B.). Produkowane przez "B.B " spółka z o.o. wyroby i usługi spółki sprzedawane były wyłącznie dla firmy B. Miały one charakter półproduktów, które - jak wynika z przedstawionej przez spółkę dokumentacji podatkowej - wykorzystywane były przez firmę w Danii do dalszej produkcji wyrobów meblarskich. Stąd, skoro przekazane przez B. zdjęcia, rysunki czy plany wyrobów służyły do wykonania wyrobów na potrzeby zamawiającego (nabywcy towarów produkowanych przez podatnika), na których następnie podatnik miał wzorować się w swojej produkcji dla prawidłowego wykonania tego zamówienia, należało uznać, że przekazanie tych wzorów stanowiło w istocie złożenie zamówienia, jego sprecyzowanie) a w konsekwencji nie stanowiło ono wykonania umowy o doradztwo. Czynności odbierania zamówień i przekazywania ich treści pracownikom oraz bieżącego nadzorowania procesu produkcji, doradzania i instruowania pracowników, w tym także w razie realizowania nowych procesów produkcyjnych, J. B. i K. J. wykonywali w ramach swoich obowiązków pracowniczych (na stanowiskach Dyrektora ds. sprzedaży oraz Menadżera ds. produkcji, odpowiedzialnego za działalność produkcyjną pracodawcy) a nie jako konsultanci B. działający w charakterze wykonawców umowy o świadczenie usług doradztwa. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, iż w obligatoryjnej dokumentacji podatkowej dotyczącej transakcji, pomiędzy B. a spółką z o.o. "BB. ", których przedmiotem były usługi doradztwa, prowadzonej przez podatnika w wykonaniu obowiązku wynikającego z art. 9 a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawarto następujące zapisy w zakresie metody i sposobu kalkulacji kosztu usługi doradztwa wykonanego przez B. i: "Jako metodę kalkulacji ceny umownej przyjęto metodę kosztową". Powyższe, w zestawieniu z faktem, że spółka poczynając od wypłacała, co miesiąc na rzecz B. w Danii wyrażoną w PLN równowartość kwoty [...] DKK, nakazuje przyjąć, iż wynagrodzenie za wykonanie umowy o świadczenie usług doradczych nie stanowiło kalkulacji poniesionych przez wykonawcę kosztów a miało stałą wysokość, co miesiąc, w żaden sposób nie uzależnioną od ponoszonych przez wykonawcę kosztów. Organ wskazał również, iż brak jest związku przyczynowo skutkowego pomiędzy poniesionym przez Spółkę wydatkiem w łącznej kwocie [...] zł na rzecz spółki z o.o. "S." za usługi doradztwa a osiągniętymi przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według podpisanej w dniu 23 stycznia 2001 r., w języku angielskim, pomiędzy obu firmami umowy, spółka "S." zobowiązała się do wykonania pracy doradczej" w formie informacji dotyczących stosunków w Polsce i oclenia oraz informacji dotyczących zatrudnienia personelu". Na okoliczność zaś wykonania tej umowy, podatnik przedłożył pismo firmy "S." z dnia [...] , w którym podano, że w ramach zawartej umowy doradztwa spółka "S." wykonała na rzecz "B.. w M. następujące czynności: 1) zorganizowała i przeprowadziła adaptację pomieszczeń hal produkcyjnych wydzierżawionych przez, nią następnie spółce "B.B " na cele działalności oraz znalazła wykonawców robót adaptacyjnych; 2) pomogła w znalezieniu i zatrudnieniu pracowników, znalazła inspektora d/s BHP; 3) na wstępny okres rozruchu wskazała na zatrudnienie księgowego na umowę-zlecenie: 4) organizowała import maszyn z Danii oraz pierwsze odprawy celne eksportowe oraz wystawiała faktury. Dalej organ podaje, że z powyższych zapisów umowy wynika, zatem, że jej wykonanie powinno mieć charakter materialny (pozwalający w sposób empiryczny zbadać udzielenie informacji w odpowiednim zakresie), to jest przybrać formę sprawozdania, czy też jakąkolwiek inną udokumentowaną postać. Co więcej, z zapisów umowy należy wnioskować, że jej wykonanie polegać winno na jednorazowym, bądź kilkukrotnym ale epizodycznym, dającym się ująć w wąskie ramy czasowe udzieleniu informacji we wskazanym zakresie. W umowie nie mówi się bowiem o wielokrotnym czy bieżącym, regularnym udzielaniu informacji, a raczej o jednorazowej pomocy poprzez udostępnienie wskazanych wiadomości. Wystawione w wykonaniu tej urnowy faktury V AT sugerują natomiast, że doradztwo firmy "S." spółka z o.o. miało odbywać się regularnie przez cały rok. W odniesieniu natomiast do pisma Spółki z o.o. "S." z dnia [...] zawierającego specyfikację wykonanych na podstawie analizowanej umwy czynności, organ zauważył, co do organizowania i przeprowadzenia adaptacji pomieszczeń hal produkcyjnych oraz znalezienia wykonawców robót adaptacyjnych, to czynności te nie są czynnościami doradczymi. Z ich istoty wynika bowiem, że są to czynności związane z realizacją nakładów inwestycyjnych i jako inwestycyjne powinny być potraktowane. Odzwierciedleniem tego mogą być ewentualnie odpowiednie zapisy zwiększające w spółce "S." wartość adaptowanych hal i obiektów, stosownie do przepisu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz ewentualny wzrost czynszu dzierżawnego dla "B", bądź też ewentualnie zapis księgowy w ewidencji środków trwałych spółki "B " wyrażający realizację inwestycji w obcym środku trwałym, o której mowa w art. 16a ust.2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W kwestii pomocy w zatrudnieniu pracowników oraz załatwianiu formalności celnych, na podstawie zeznań wskazanych wcześniej świadków ustalono, że to spółka "B.B " z udziałem swoich pracowników J. B. i K. J., a nie spółki "S", przeprowadziła w styczniu 2001 r. zebranie swoich przyszłych pracowników. W wyniku tego zebrania Zarząd "B.B " na kwestionariuszach osobowych uzyskał informacje o swoich przyszłych pracownikach, które umożliwiły mu dokonywanie ich późniejszej weryfikacji i przyjęć. Dalej organ podaje, że z materiału dowodowego wynika natomiast, że znaczna część pracowników i kandydatów na pracowników trafiła do Spółki "B.B " w sposób niezorganizowany, z własnej inicjatywy interesując się zatrudnieniem w Spółce. Z zeznań świadków i innych dowodów sprawy nie wynika, by w czynnościach tych uczestniczyła spółka "S.". O ile do momentu odbycia się zebrania potencjalnych pracowników, poradnictwo spółki "S." było jeszcze możliwe, to już po tym czasie należy je wykluczyć. Organ odwoławczy przyjął w tym zakresie, że zebranie w sprawie przyjęcia pracowników odbyło się najpóźniej do końca miesiąca stycznia, bowiem większość z osób zeznających, jakkolwiek nie pamiętała dokładnej daty tego spotkania, to jednak podawała ją jako ten właśnie miesiąc, a także ze względu na to, iż od połowy stycznia lub od pierwszego lutego część pracowników już zostało przyjętych do pracy - co wskazuje, iż owo zebranie kandydatów na pracowników odbyło się najpóźniej w tym czasie. Zdaniem organu przyjęcie, że doradztwo przez zewnętrzny podmiot w zakresie wynikającym z umowy zawartej ze spółką z o.o. "S." nie było już potrzebne, wynika z braku materialnych śladów wykonywania przez tę firmę jakiegokolwiek doradztwa, ale też z faktu, że od tego momentu spółka "B.B. " dysponowała już niezbędnymi danymi do samodzielnego realizowania zatrudnienia, a ponadto korzystała z profesjonalnej obsługi w zakresie księgowości, BHP i spraw celnych. Od miesiąca lutego 2001 r. w spółce zatrudniony został bowiem Pan L.D., który - jak wynika z jego zeznań - zajmował się załatwianiem formalności celnych importowych i eksportowych, a ponadto zapewniał Zarządowi - dzięki znajomości języka angielskiego prawidłowe i sprawne jego funkcjonowanie w Polsce. Natomiast w zakresie księgowości oraz BHP zapewniona była i to już od stycznia 2001 r. obsługa ze strony podmiotów zawodowo trudniących się tego rodzaju usługami tj. ze strony firmy "D." Sp. z o.o. oraz firmy Usługi w Zakresie BHP, Szkolenia - M. M. w M., co wynika z wystawionych przez te podmioty faktur i rachunków. W związku z powyższym nie wchodziło w grę w tych dziedzinach świadczenie poradnictwa przez spółkę "S.". Przesłuchana w charakterze świadka pracownica podatnika w osobie M. W. podała, iż od[...] . jest zatrudniona na stanowisku administracyjno - biurowym, oraz opisała następująco zakres swoich obowiązków: "załatwiam wszystkie sprawy związane z bankiem, wystawiam przelewy, wystawiam faktury eksportowe, rozliczam delegacje, prowadzę kasę walutową i złotówkową, rozliczam pracowników z akordu. W 2001r. prowadziłam kasę, prowadziłam akta osobowe pracowników, zajmowałam się załatwianiem zamówień krajowych praktycznie sama wyszukiwałam dostawców materiałów na rynku krajowym do produktów do wszystkich branż, którymi firma się zajmowała. W bieżących problemach pomagał mi kolega L. D.. (.) Organ uznał zatem za koszty uzyskania przychodów wydatki na doradztwo przez spółkę z o.o. "S" wyłącznie za miesiąc styczeń 2001 r. tj. kwotę [...] zł, stanowiącą [...] kwoty określonej fakturą nr [...] Natomiast, co do pozostałych miesięcy analizowanego roku podatkowego, uznał, iż podatnik nie wykazał, że w tym okresie doszło do realizacji usług doradczych oraz by pozostawały one w związku z przychodami Spółki, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto organ wskazał, że Spółka uzyskała od swego kontrahenta a zarazem udziałowca posiadającego [...] udziałów wpłaty środków w łącznej wysokości [...] zł, które zakwalifikowała jako zaliczki na poczet dostaw (przedpłaty) i przyjął, że środki przekazane przez B. w łącznej wysokości [...] zł nie stanowiły realizacji zobowiązań wskazanych przez Stronę, to jest wynikających z wyspecyfikowanych przez Nią w piśmie z dnia [...] r. faktur, ani też nie stanowiły zapłaty - "Należności z tytułu sprzedaży towarów i usług" faktury, co do których dało się wyraźnie przypisać wpłaty dokonane przez B. w Danii według dowodów finansowych. Organ wskazał, że analiza zapisów w ewidencji w odniesieniu do rachunku bankowego podatnika wskazuje, że środki pieniężne otrzymane od B. przeznaczono na: spłaty zobowiązań wobec urzędu celnego z tytułu należności celnych i naliczonego podatku V AT, spłaty zobowiązań wobec kontrahentów, ZUS oraz wobec urzędu skarbowego. Dalej organ podaje, że na podstawie zapisów w ewidencji księgowej ustalono, że opisane wyżej środki nie stanowiły w istocie zaliczek (przedpłat) na wykonanie przez podatnika usług na rzecz jego większościowego udziałowca. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, iż zaliczki winny być przypisane do wzajemnych zobowiązań podatnika na poczet jego najstarszego długu - po myśli przepisu 451 kc. Zdaniem organu analizowane wpłaty zakwalifikowane jako zaliczki nie stanowią spłaty konkretnych, opisanych co do oznaczonej kwoty i konkretnej faktury zobowiązań B. wobec podatnika, nie sposób bowiem przypisać do nich faktur wystawionych przez podatnika na przekazane mu przez B. kwoty. O tym, że przelewy stanowią zapłatę za konkretne faktury sprzedaży świadczy, iż kwoty pozostałych przelewów są identyczne z kwotami wynikającymi z faktur sprzedaży, na innych przelewach dopowiadających równo co do kwoty fakturom wskazano numery faktur, za które stanowiły one zapłatę, pozostałe przelewy dokonane zostały w bardzo bliskim odstępie czasu od wystawienia faktur sprzedaży przez podatnika (w ciągu miesiąca od wystawienia faktury). Nieodpłatnym świadczeniem jest w tym przypadku zdaniem organu kwota odsetek, jakie spółka musiałaby zapłacić od kredytu bankowego zaciągniętego w analizowanym roku podatkowym na spłatę zobowiązań wobec głównego udziałowca z tytułu uzyskanych środków. Za podstawę ustalenia ich wartości przyjęto, uwzględniając przepis art. 12 ust.6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, najkorzystniejszą z możliwych średnioroczną stopę oprocentowania kredytów na rynku międzybankowym Unii Europejskiej (EURIBOR średnioroczny). Nietrafne jest natomiast - zdaniem organu odwoławczego - obliczanie powstałego u podatnika nieodpłatnego świadczenia tak jak to uczynił organ pierwszej instancji, to jest przez okres od dnia wpłaty do końca roku, skoro w tym roku podatkowym pozostają nierozliczone zobowiązania B. na rzecz Spółki z o.o. "B " w kwocie przekraczającej wysokość dokonanych wpłat. ( Powyższe zdaniem organu powoduje, iż należy uznać, że dokonane przez B. - w Danii na rzecz Spółki z o.o. "B. " wpłaty winny zostać zaliczone na poczet późniejszych faktur. Z rachunku arytmetycznego wynika, że suma wpłat dokonanych w okresie od stycznia do kwietnia 2001r. stanowi kwotę [...] zł i poszczególne kwoty wpłat składające się na tę sumę winny stanowić podstawę naliczania nieodpłatnego świadczenia do czasu powstania pierwszych, niepokrytych w inny sposób zobowiązań B. na rzecz podatnika w wysokości równej tej kwocie tj. do dnia wystawienia pierwszej, najbliższej w czasie niezapłaconej faktury. W ten sposób zdaniem organu uwzględniono postulat stawiany przez odwołującego się w zakresie uwzględnienia regulacji art. 451 kc. Organ odwoławczy uznał za zasadne zaliczenie do przychodów Spółki z o.o. B.B - Polska kwoty [...] zł z tytułu nieodpłatnych świadczeń, powstałych w wyniku ustalenia z duńskim kontrahentem (a zarazem udziałowcem Spółki) odroczonych bezterminowo terminów zapłaty we wzajemnych transakcjach. Ustalono, iż podatnik posiadał na koniec 2001r. w zestawieniu obrotów i sald na koncie nr [...] B. zobowiązania wobec tego podmiotu w łącznej wysokości [...] zł, które wynikały z dokonanych w ciągu roku zakupów: środków trwałych (w cenie nabycia) o wartości [...] zł; surowców i materiałów o wartości [...] zł oraz usług na kwotę [...] zł. W obligatoryjnej dokumentacji podatkowej (sporządzanej w wykonaniu obowiązku wynikającego z treści art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), opisującej zasady rozliczeń podatnika ze swoim zagranicznym większościowym udziałowcem w zakresie dotyczącym formy i terminów zapłaty podano, że w przypadku należności podatnika wobec B. stosowany jest między stronami miesięczny termin płatności, natomiast w przypadku dostaw od tego podmiotu na rzecz Spółki przewidziano odroczone terminy zapłaty bez wskazania konkretnego okresu odroczenia. W wyniku analizy zapisów w księgach rachunkowych podatnika ustalono, iż pomiędzy obu omawianymi podmiotami nie doszło w analizowanym roku podatkowym do rozliczeń w formie kompensaty zobowiązań z należnościami. Zastosowanie tego sposobu rozliczenia miało dopiero miejsce, jak wynika z wyjaśnień pełnomocnika Spółki, na koniec 2002r. Organ przyjął, że pomiędzy podmiotami zastosowano, wynikające z istnienia wzajemnych powiązań gospodarczych i kapitałowych kredytowanie działalności zależnej spółki polskiej należnościami spółki wobec B.. Kredytowanie to polegało na ułożeniu we wzajemnych transakcjach terminów płatności przez podatnika za dostawy pochodzące od udziałowca, w taki sposób, że kontrahent będący udziałowcem Spółki przez długi okres nie dochodził płatności za dostarczony towar czy usługę (z materiału dowodowego, a przede wszystkim wyjaśnienia strony wynika, że zobowiązania podatnika z tego tytułu zostały uregulowane poprzez kompensatę dopiero na koniec 2002r.). Tego rodzaju ułożenie wzajemnych stosunków nosi w doktrynie nazwę kredytu kupieckiego. Skutkiem powyższych operacji jest powstanie po stronie podatnika korzyści w postaci możliwości korzystania z cudzych środków, za które należało uznać wartość niezapłaconych w terminie przez spółkę zobowiązań na rzecz jej udziałowca. Korzyści te organ zakwalifikował - po myśli przepisu art. 12 ust. 1 pkt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jako przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Nieodpłatnym świadczeniem będzie zatem kwota odsetek, jakie spółka musiałaby zapłacić od kredytu bankowego zaciągniętego w analizowanym roku podatkowym w wysokości równej kwocie, której nie zapłacono tytułem spłaty wymagalnych zobowiązań. Zgodnie bowiem z treścią powołanego przepisu, przychodem jest min. wartość nieodpłatnych świadczeń ustalana - na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 powołanej ustawy - na podstawie najkorzystniejszej z możliwych średniorocznej stopy oprocentowania kredytów na rynku międzybankowym Unii Europejskiej (EURIBOR średnioroczny). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka z o.o. B.B. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z argumentacją jak w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji wykazała, że skarga jest częściowo uzasadniona. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Spółka z o.o.. "B.B " w 2001roku (w okresie od stycznia do kwietnia) uzyskała od swego kontrahenta a zarazem udziałowca posiadającego [...] udziałów wpłaty środków w łącznej wysokości [...] zł, które zakwalifikowała jako zaliczki na poczet dostaw (przedpłaty). Wpłaty zaewidencjonowano na kontach bankowych, jednocześnie dokonując równoległych zapisów na koncie B., dotyczącym rozrachunków z B.. Rejestrując powyższe zdarzenia w treści operacji zaznaczono, iż są to "zaliczki" -za wyjątkiem dowodów[...] , gdzie ich opis brzmi "zapłata". Po zrealizowaniu przez stronę skarżącą wobec kontrahenta. B., zobowiązań z tytułu zawartych z nim umów, wystawiła ona w 2001 r. faktury VAT na należności z tytułu sprzedaży produktów i usług. Wynikająca z tych dowodów sprzedaży należność "B.B" została w części automatycznie pokryta otrzymaną od zleceniodawców zaliczką na poczet dostaw, co znalazło wyraz w ewidencji księgowej. W tym stanie rzeczy wierzytelność (należność) od odbiorcy towarów i usług w wysokości odpowiadającej pobranym od zleceniodawcy zaliczkom przez "B.B" nie istniała-wygasła. Natomiast część nierozliczonej kwoty tytułem pobranych przez "B.B." przedpłat na dostawy produktów usług stanowiła rozrachunek do rozliczenia pomiędzy "B.B. " a B.. Skoro więc pobrana zaliczka wskutek wykonania zobowiązania, ciążącego na stronie stosunku zobowiązaniowego z tytułu umowy sprzedaży wpłynęła na zmniejszenie należności z tytułu dostaw produktów i usług, to należy stwierdzić brak wierzytelności w wysokości stanowiącej równowartość pobranych zaliczek. Argumentacja organu - dyskwalifikująca sposób rozliczenia przyjęty przez skarżącego - że analizowane wpłaty zakwalifikowane jako zaliczki nie stanowią spłaty konkretnych, opisanych co do oznaczonej kwoty i konkretnej faktury zobowiązań B wobec podatnika, nie sposób bowiem przypisać do nich faktur wystawionych przez podatnika na przekazane mu przez B kwoty, nie może się ostać, albowiem "zaliczka" uiszczana jest na poczet należności z tytułu dostawy w wykonaniu zawartej umowy a nie na poczet faktury dokumentującej dostawę partii towaru w wykonaniu umowy. Za nieuzasadnione uznać należy stanowisko organów, że opisane wyżej środki nie stanowiły w istocie zaliczek (przedpłat) na wykonanie przez podatnika usług na rzecz jego większościowego udziałowca a opierające się na zapisach w ewidencji księgowej, w odniesieniu do rachunku bankowego podatnika prowadzonym przez Bank - wskazujące, że środki pieniężne otrzymane od B przeznaczono na: spłaty zobowiązań wobec urzędu celnego z tytułu należności celnych i naliczonego podatku V AT, spłaty zobowiązań wobec kontrahentów, ZUS oraz wobec urzędu skarbowego – wpłaty tytułem zaliczki są bowiem środkami określonymi co do rodzaju a nie co do tożsamości. Nieuprawnione i dowolne jest stanowisko organów, że kolejne przelewy (poza kwotę [...] zł) B , stanowią zapłatę za faktury z dat od[...] . do [...] r., na poczet których potrącenia dokonała skarżąca a opierające się na tym, że kwoty pozostałych przelewów są identyczne z kwotami wynikającymi z faktur sprzedaży, pozostałe przelewy (co do faktur wystawionych w sierpniu i później) zostały w ciągu kilku dni, do miesiąca zapłacone dokonane zostały w bardzo bliskim odstępie czasu od wystawienia faktur sprzedaży przez podatnika. Za uzasadnione z tą argumentacją można uznać stanowisko organów, co do przelewów gdzie wskazano numery faktur, za które stanowiły one zapłatę. Ocena zatem formułowana przez organy, iż skoro wpłaty dokonane przez B [...] na rzecz Spółki z o.o. "B.B." w łącznej wysokości [...] zł nie dały się przypisać do faktur wystawionych przez podatnika, tak, by można było stwierdzić, iż wpłaty te stanowiły zapłatę należności wskazanych w tych fakturach, pozostałe zaś należności z faktur (za wyjątkiem jedenastu spośród nich, których nie rozliczono) zostały zapłacone przez zobowiązanego, to podatnik przez okres, kiedy korzysta z tych środków, uzyskuje nieodpłatne świadczenia, w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, narusza powołany przepis. Wobec bezspornych ustaleń, iż podatnik posiadał na koniec 2001r. w zestawieniu obrotów i sald na koncie "B " zobowiązania wobec tego podmiotu w łącznej wysokości [...] zł które wynikały z dokonanych w ciągu roku zakupów: środków trwałych (w cenie nabycia) o wartości [...] zł; surowców i materiałów o wartości [...] zł oraz usług na kwotę [...] zł a z obligatoryjnej dokumentacji podatkowej (sporządzanej w wykonaniu obowiązku wynikającego z treści art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), opisującej zasady rozliczeń podatnika ze swoim zagranicznym większościowym udziałowcem w zakresie dotyczącym formy i terminów zapłaty podano, że w przypadku należności podatnika wobec B. stosowany jest między stronami miesięczny termin płatności, natomiast w przypadku dostaw od tego podmiotu na rzecz Spółki przewidziano odroczone terminy zapłaty bez wskazania konkretnego okresu odroczenia, za uzasadnione zaś uznać należy stanowisko organu zaliczenie do przychodów Spółki z o.o. "B.B. " kwoty [...] zł z tytułu nieodpłatnych świadczeń, stosownie do art. art. 12 ust. 1 pkt ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powstałych w wyniku ustalenia z duńskim kontrahentem odroczonych bezterminowo terminów zapłaty we wzajemnych transakcjach. W warunkach gospodarki rynkowej o rozmiarach działalności i wysokości dochodu decydują w pierwszej kolejności środki obrotowe jakimi dysponuje podmiot gospodarczy. Każda forma kredytowania ogranicza dochód, lecz jednocześnie umożliwia samą działalność. Jedną z form kredytowania jest sprzedaż z odroczonym terminem płatności ceny. Skoro odroczenie płatności ceny jest kredytowaniem kupującego, to koszt kredytu sprzedawca z zasady wkalkulowują w cenę – podwyższając ją lub pozbawiając kupującego zwyczajowych rabatów stosowanych przy natychmiastowej płatności. Sytuacji takiej nie dowodziła jednak Spółka zasadnie, zatem organy przyjęły, że skutkiem powyższych operacji jest powstanie po stronie podatnika korzyści w postaci możliwości korzystania z cudzych środków, za które należało uznać wartość niezapłaconych w terminie przez spółkę zobowiązań na rzecz jej udziałowca. Nieodpłatnym świadczeniem będzie, zatem kwota odsetek, jakie spółka musiałaby zapłacić od kredytu bankowego zaciągniętego w analizowanym roku podatkowym w wysokości równej kwocie, której nie zapłacono tytułem spłaty wymagalnych zobowiązań. Zgodnie bowiem z treścią powołanego przepisu, przychodem jest min. wartość nieodpłatnych świadczeń ustalana - na podstawie art. 12 ust. 6 pkt 4 powołanej ustawy - na podstawie najkorzystniejszej z możliwych średniorocznej stopy oprocentowania kredytów na rynku międzybankowym Unii Europejskiej (EURIBOR średnioroczny). Organ dodatkowo wskazał, że w wyniku analizy zapisów w księgach rachunkowych podatnika ustalono, iż pomiędzy obu omawianymi podmiotami nie doszło w analizowanym roku podatkowym do rozliczeń w formie kompensaty zobowiązań z należnościami. Zastosowanie tego sposobu rozliczenia miało dopiero miejsce, jak wynika z wyjaśnień pełnomocnika Spółki – [;..] ze skutkiem na dzień [...] Dyrektor Izby powołując się na instytucję potrącenia przewidzianą w przepisach art. 498 - 505 Kc przewidującą, iż skutek potrącenia następuje na skutek oświadczenia z chwilą, gdy potrącenie stało się możliwe (oświadczenie działa wstecz) wskazał, że na gruncie przepisów prawa podatkowego nie ma to znaczenia - przewidziane w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z tytułu nieodpłatnego świadczenia mogą być pochodną dysponowania cudzymi środkami. Wobec powyższego, właśnie dysponowanie cudzymi środkami do czasu potrącenia wzajemnej wierzytelności źródłem powstania przychodu z tego tytułu w wysokości odsetek, jakie dysponujący środkami musiałby zapłacić, gdyby pozyskał kapitał w tej samej wysokości w inny sposób. Ocena skutków przedmiotowego oświadczenia dokonana przez organy wymyka się kontroli Sądu albowiem brak jest w aktach sprawy tego oświadczenia poza przywołaniem faktu (złożenia oświadczenia) w piśmie pełnomocnika z dnia 13 maja – kierowanym do organu na etapie postępowania w pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów w zakresie nie uznania w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu umowy o świadczenie usług doradczych przez B. na rzecz B.B. oraz z tytułu umowy o świadczenie usług doradczych przez S. sp. z o.o. na rzecz B.B. stwierdził, że ocena dowodów jakiej dokonały w tej sprawie organy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (tak B. Adamiak w "Kodeksie postępowania administracyjnego. Komentarz" Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 1996 r str. 376-378). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organy rozważyły całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji organy odniosły się do wszystkich, zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. Zdaniem Sądu Administracyjnego – organy prawidłowo przywołały w tym kontekście treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 106 z 1993 r., poz. 482 z późn. zm.) W myśl którego kosztami uzyskania są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1. Wynika z powyższego, że jakkolwiek podmioty stosunków gospodarczych mogą dowolnie i na swobodnie określonych warunkach kształtować łączące je stosunki zobowiązaniowe, to ocena ich zgodności z prawem podatkowym należy do organów podatkowych, ustawodawca wyraźnie bowiem wiąże koszty uzyskania przychodów z celem ich poniesienia, jakim jest osiągnięcie przychodu. Cel ten winien być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki powinny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny zakładać jako realny. W gospodarce rynkowej powszechne jest korzystanie z usług innych podmiotów i co do zasady koszty takie służą uzyskaniu przychodu. Obowiązkiem podatnika jest jednakże wykazanie nie tylko poniesienie kosztu tak określonego ale również rzeczywiste korzystanie z usług tego rodzaju w celu uzyskania przychodu. Skarżąca wywodzi, że obciążenie jej kosztami, uzasadnione było zawarciem umowy odpowiednio z B oraz S. w sprawie świadczenia przez te podmioty na rzecz skarżącej Spółki usług związanych odpowiednio w przypadku B.: 1) utrzymywaniu kontaktów z klientami i zajmowaniu się koniecznymi umowami w imieniu "B.B.", organizowaniu spotkań z klientami i dostarczaniu im informacji o "B.B. " oraz poszukiwaniu kontrahentów; 2) doradzaniu we wszystkich rzeczach związanych z eksploatacją, naprawą przeglądem maszyn na produkcji oraz instruowaniem i szkoleniem ludzi odnośnie ich obsługi; 3) doradzaniu w sprawach księgowości, budżetu, struktury rozrachunku, pożyczek oraz planowania podatków i usług, 4) doradzaniu i pomocy w sprawach personalnych, głównie rekrutacja, polityka personalna, 5) stworzeniu wzorów dokumentów takich jak: zamówienia, tygodniowego planu pracy, kalkulacji produktu, listu firmowego, pisma przewodniego, wizytówek, kwestionariusza osobowego na potrzeby rekrutacji pracowników oraz wykonywaniu dokumentów opisujących sposób wykonania danego produktu, 6) opracowaniu i wykonaniu w dziale metalowym przymiarów do układania spawanych części, 7) opracowaniu programu kalkulacyjnego w celu usprawnienia eksportu, 8) załatwieniu formalności związanych z utworzeniem spółki, 9) zleceniu opracowania systemu wentylacyjnego malarni inżynierowi z Danii, 10) pomaganiu w tworzeniu sprawnej rozbudowy sieci komputerowej, II)zajmowaniu się deklaracjami i formalnościami celnymi w Danii, 12) przygotowywaniu i opracowywaniu nowego modelu wyrobu (pierwowzoru wyrobu). Pismem zaś z dnia [...] r. wykonawca usług - firma B. podała, iż zakres usług wynikających z umowy o świadczenie usług doradczych był następujący: "zajmujemy się wszystkimi deklaracjami i formalnościami celnymi w Danii; doradzamy we wszystkich rzeczach związanych z eksploatacją, naprawą, przeglądem maszyn na produkcji oraz instruowaniem i szkoleniem ludzi odnośnie ich obsługi; pomagamy w tworzeniu sprawnej rozbudowie sieci komputerowej i wszystkich rzeczy związanych z bazą danych; utrzymujemy kontakty z klientami, zajmujemy się koniecznymi umowami w imieniu "B.B. " spółka z 0.0.; organizujemy spotkania z naszymi dobrze prosperującymi klientami i dostarczamy im niezbędnych informacji o "B.B" sp. z 0.0.; prowadzimy doradztwo dotyczące pomocy, księgowości, budżetu, struktury rozrachunku, pożyczek, planowania podatków i usług; prowadzimy doradztwo i pomoc w sprawach personalnych, głównie rekrutacja, szkolenie, odpowiednia polityka personalna. " W przypadku Spółki S. z o.o. odpowiednio wg pisma z dnia [...] 1) zorganizowała i przeprowadziła adaptację pomieszczeń hal produkcyjnych wydzierżawionych przez, nią następnie spółce "B.B " na cele działalności oraz znalazła wykonawców robót adaptacyjnych; 2) pomogła w znalezieniu i zatrudnieniu pracowników, znalazła inspektora d/s BHP; 3) na wstępny okres rozruchu wskazała na zatrudnienie księgowego na umowę-zlecenie: 4) organizowała import maszyn z Danii oraz pierwsze odprawy celne eksportowe oraz wystawiała faktury, według zaś podpisanej w dniu [...] w języku angielskim, pomiędzy obu firmami umowy, spółka "S. " zobowiązała się do wykonania pracy doradczej" w formie informacji dotyczących stosunków w Polsce i oclenia oraz informacji dotyczących zatrudnienia personelu". Niewątpliwie zasadność zaliczenia tego rodzaju kosztów wymagało oceny zgodności obciążenia z ww. umowami oraz wyjaśnienia czy rzeczywiście firmy B i S. sp. z o.o. świadczyły w 2001 r. na rzecz skarżącej usługi tego rodzaju oraz czy wysokość należności za te usługi odpowiada wartości usług świadczonych na rzecz strony skarżącej. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze również fakt, że ciężar dowodzenia w zakresie kwalifikowania kosztów uzyskania przychodów pojawia się po stronie podatnika, wówczas gdy ustalając podstawę opodatkowania w podatku dochodowym, dokonuje on pomniejszenia osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania. Aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik, a nie organ podatkowy, powinien zatem przedstawić źródła dowodowe pozwalające uzyskać informacje wskazujące na fakt, że dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Wobec tego podatnik powinien przedstawić lub wskazać wszelkie źródła bądź środki dowodowe mające dokumentować nie tylko fakt poniesienia przez niego określonych nakładów, lecz także związek pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem w taki sposób, aby można było stwierdzić celowość utrzymania przedstawicielstwa handlowego oraz nakładów na marketing z konkretnymi przychodami lub stratami. Na tej podstawie organy podatkowe będą mogły przeprowadzić postępowanie dowodowe. Nieuzasadnione są wobec tego zarzuty wskazujące na dowolność ocen w przedmiocie wydatków na doradztwo. W konkluzji stwierdzić należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, dokonane ustalenia faktyczne znajdują oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało nadto dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione. Decyzja ta nie uchybia także przepisom prawa materialnego, gdyż poczynione rozważania należy podzielić. W istocie bowiem trafnych ustaleń organ wysnuł zasadne wnioski. Biorąc powyższe pod uwagę ustalenia, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżących orzeczono po myśli art. 200 i art. 206 wymienionej wyżej ustawy oraz § 2 pkt 1 ppkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075 ).