II FSK 1100/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, NSA del. Anna Maria Świderska, , Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Romana G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 501/04 w sprawie ze skargi Romana G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 26 maja 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 11 maja 2005 r., I SA/Sz 501/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Romana G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 26 maja 2004 r. utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy M. z dnia 17 lutego 2004 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż Skarżący aktem notarialnym z dnia 23 grudnia 2002 r. nabył budynek położony w M. przy ulicy Północnej będący do chwili nabycia ośrodkiem wczasowo-rehabilitacyjnym. Jak ustaliły organy podatkowe, zgodnie z dokumentacją budowlaną sporny budynek został zakwalifikowany jako budynek użytkowy, nie zameldowano w nim żadnej osoby ani na pobyt stały ani na pobyt czasowy, a Skarżący oświadczył, iż nabył ten dom dla celów rekreacyjnych. Kontrola podatkowa przeprowadzona w dniu 20 maja 2004 r. wskazała, iż obiekt stoi pusty. Na podstawie powyższych ustaleń organy podatkowe odmówiły zakwalifikowania spornego obiektu jako budynku mieszkalnego i zastosowały w sprawie stawkę podatku przewidzianą dla "budynków pozostałych" zgodnie z ustawą z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ oraz treścią uchwały Rady Gminy M. z dnia 9 grudnia 2003 r. w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości na rok 2004 r. Sąd I instancji oddalając skargę podkreślił, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji "budynku mieszkalnego" /definiuje jedynie w art. 3 ust. 4 pojęcie "budynku"/. Odwołując się do słownikowego znaczenia tego pojęcia wskazano, iż jest to budynek użytkowany faktycznie przez właściciela /jego bliskich/, służący zaspokojeniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych /nie rekreacyjnych, wypoczynkowych bądź w celu lokaty kapitału/. Zdaniem Sądu, przepisy przewidujące preferencyjną stawkę opodatkowania podatkiem od nieruchomości "dla budynków mieszkalnych lub ich części", jako przepisy o charakterze szczególnym, nie powinny podlegać wykładni rozszerzającej. Stosowanie w tym wypadku wykładni rozszerzającej byłoby odstępstwem od zasady sprawiedliwego i równego opodatkowania. Nie bez znaczenia jest również, w ocenie Sądu, wykładnia celowościowa art. 5 ust. 1 powołanej ustawy, która wskazuje, iż podatek od nieruchomości jest świadczeniem wymagającym uwzględnienia sposobu wykorzystania majątku. Z przyczyn społecznych i gospodarczych ustawodawca opodatkował niektóre kategorie nieruchomości różnymi stawkami, najniższą przewidziano dla budynków mieszkalnych lub ich części, ponieważ zaspokajają one podstawowe potrzeby bytowe ludzi. Znacznie wyższe stawki podatkowe przewidziano dla budynków pozostałych lub ich części /art. 5 ust. 1 pkt 4/. Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia, bowiem zaskarżone orzeczenie narusza prawo materialne, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, uchwałę Rady Gminy M. z dnia 9 grudnia 2003 r. oraz art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, a także przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania, tj. art. 125 par. 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu powyższych zarzutów wskazano, iż Sąd I instancji błędnie przyjął, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu z 2004 r. w art. 3 ust. 4 zawierała definicję budynku /pojęcie to zdefiniowane było w art. 1a ust. 1 pkt 1/. Ponadto, wbrew stanowisku Sądu, pojęcie budynku w cytowanej ustawie jest tożsame z pojęciem budynku w ustawie Prawo budowlane, do którego odsyła powołany powyżej art. 1a ust. 1 pkt 1. Ustawa Prawo budowlane, dla potrzeb tej ustawy, definiuje budynek mieszkalny jednorodzinny, którym jest sporny budynek położony w M. Zdaniem Skarżącego, z przytoczonej przez Sąd słownikowej definicji budynku mieszkalnego nie wynika, aby za taki budynek można było uznać jedynie "budynek użytkowany przez właściciela i jego bliskich, służący zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych". Takie rozumowanie prowadziłoby bowiem - jak podkreślono w skardze kasacyjnej - do stwierdzenia, iż budynkiem mieszkalnym nie będzie budynek użytkowany przez inne osoby niż właściciel lub jego bliscy, a także budynek będący np. przedmiotem najmu. Ponadto, Sąd I instancji przyjął za istotne dla sprawy ustalenia poczynione w trakcie czynności nazwanych kontrolą podatkową, mimo że nie stanowiły one kontroli podatkowej w rozumieniu Działu VI Ordynacji podatkowej i w związku z tym nie miały mocy dowodowej w rozumieniu art. 180 powołanej ustawy. Czynności te nie wykazały, że Skarżący w budynku tym nie zaspokaja potrzeb mieszkaniowych, a jedynie, że w trakcie tych czynności ani Skarżący ani też członkowie jego rodziny nie przebywali w tym budynku. Ponadto, w zaskarżonym wyroku Sąd pominął zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, który to przepis powinien mieć zastosowanie przy kwalifikowaniu budynku i wymiarze podatku od nieruchomości. W skardze kasacyjnej podkreślono również, iż w oparciu o zawiadomienie Starosty Powiatowego w K. z dnia 16 czerwca 2005 r. o zmianie sposobu użytkowania spornego budynku z budynku usługowego na budynek mieszkalny, organy podatkowe decyzją z dnia 7 lipca 2005 r. zmieniły wymiar podatku od nieruchomości na rok 2005. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem odwoławczym, który powinien odpowiadać wymaganiom szczególnym określonym w art. 174-176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Stosownie do art. 174 powołanej ustawy podstawę zaskarżenia mogą stanowić: 1. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2. naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku podniesienia zarzutu naruszenia prawa materialnego strona powinna wyjaśnić czy naruszenie nastąpiło wskutek błędnej wykładni czy niewłaściwego zastosowania /tzw. błąd subsumcji/. Postawienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania wymaga natomiast uprawdopodobnienia, iż uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2005 r., FSK 2321/04 - nie publ./. W orzecznictwie podkreśla się, iż dla zachowania formy skargi kasacyjnej konieczne jest precyzyjne formułowanie zarzutów przez wskazanie konkretnego przepisu prawa z oznaczeniem numeru artykułu, ustępu lub paragrafu. Sąd nie powinien bowiem domyślać się intencji strony i samodzielnie konstruować podstaw kasacyjnych /por. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., GSK 356/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 72 str. 142/. W myśl art. 183 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania, jest związany granicami skargi kasacyjnej. W konsekwencji kontrola zgodności z prawem dokonywana przez sąd II instancji może mieć miejsce wyłącznie w ramach postawionych przez stronę zarzutów kasacyjnych oraz złożonych przez nią wniosków. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż wniesiona skarga kasacyjna zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak również zarzut naruszenia przepisów postępowania. W takiej sytuacji jako pierwszy rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut /por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiony przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 125 par. 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie znajduje podstaw. Zgodnie z jego treścią, sąd może z urzędu zawiesić postępowanie, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Komentowany przepis określa warunki fakultatywnego zawieszenia postępowania co oznacza, iż wstrzymanie biegu sprawy zależy od uznania sądu, który powinien rozważyć jego celowość. Zdaniem składu orzekającego okoliczności powoływane przez stronę nie uzasadniały konieczności zawieszenia postępowania w rozpatrywanej sprawie. Postępowanie w przedmiocie zmiany sposobu użytkowania spornego budynku nie przesądza bowiem o wyniku postępowania w sprawie podatku od nieruchomości. Dokumentacja budowlana prowadzona przez starostów pełni właściwe sobie funkcje, które nie są tożsame z celami realizowanymi przez prawo podatkowe. Z tych względów użyte tam pojęcia nie znajdują bezpośredniego przełożenia w sferze prawa podatkowego. Stwierdzenie to nie oznacza, że sposób użytkowania budynku nie powinien być uwzględniony w procesie ustalania wymiaru podatku od nieruchomości, co zresztą uczyniono w niniejszej sprawie. Okoliczność ta nie może jednak zostać uznana za ostatecznie rozstrzygającą o zaliczeniu budynku do odpowiedniej kategorii budynków w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jednocześnie należy zauważyć, iż Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, iż postępowanie toczące się przed starostą powiatowym było kontynuowane w 2004 r. Kopie dokumentów dołączone przez stronę do pisma z dnia 15 grudnia 2004 r. potwierdzają jedynie, iż postępowanie takie prowadzono na początku 2003 r. Z akt sprawy nie wynika czy Roman G. uzupełnił w wyznaczonym do tego terminie /tj. do dnia 31 marca 2003 r./ wniosek z dnia 14 stycznia 2003 r. o zmianę sposobu użytkowania budynku, do czego został zobowiązany na mocy postanowienia Starosty Powiatowego w K. z dnia 27 lutego 2003 r. W piśmie z dnia 11 marca 2003 r. Skarżący polemizuje jedynie ze stanowiskiem organu nie przedstawiając żądanych dokumentów. Podkreślenia wymaga, iż w skardze kasacyjnej nie sformułowano innych zarzutów naruszenia przepisów procedury sądowoadministracyjnej, które zmierzałyby do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych przez wojewódzki sąd administracyjny. Miarodajny dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego jest zatem stan faktyczny, który był podstawą wydania zaskarżonego wyroku. Ustosunkowując się do twierdzenia skarżącego o naruszeniu art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ oraz uchwały Rady Gminy M. z dnia 9 grudnia 2003 r., należy zauważyć, iż strona nie wskazała postaci naruszenia prawa materialnego. Nie wyjaśniono bowiem czy naruszenie nastąpiło wskutek błędnej wykładni czy też niewłaściwego zastosowania powołanych regulacji. Faktem jest, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie definiował pojęcia budynku. Odesłanie do prawa budowlanego w tym zakresie zawierał art. 1a ust. 1 pkt 1 tejże ustawy. Okoliczność ta nie wpływa jednakże na prawidłowość rozstrzygnięcia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Dotychczasowa linia orzecznicza dotycząca opodatkowania domków letniskowych podatkiem od nieruchomości zachowuje aktualność na gruncie znowelizowanej z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych /por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2006 r., II FSK 307/05 - nie publ.; wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 stycznia 2004 r., III SA 1314/03 - Lex nr 149183/. Skład orzekający podziela pogląd prezentowany w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym ze względu na brak definicji budynku mieszkalnego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, termin ten powinien być wyjaśniany w oparciu o znaczenie zaczerpnięte z języka potocznego /por. uchwała NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., FPK 17/01 - ONSA 2002 Nr 4 poz. 143; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., FPK 2/02 - ONSA 2003 Nr 2 poz. 49; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., FPK 3/02 - ONSA 2003 Nr 2 poz. 50/. W tym ujęciu "budynek mieszkalny" oznacza budynek służący lub nadający się do mieszkania; natomiast "mieszkać" to przebywać gdzieś stale lub czasowo, zajmować jakiś lokal, mieć mieszkanie, zamieszkiwać /"Mały słownik języka polskiego" pod. red. Stanisława Skorupki, Warszawa 1968 r., str. 388/. Kryterium decydującym o zakwalifikowaniu budynku do kategorii budynków mieszkalnych jest zatem posiadanie budynku w celu zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych /nie rekreacyjnych, wypoczynkowych bądź w celu lokaty kapitału/. W powołanych uchwałach za podstawę argumentacji przyjęto zasadę autonomii prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa, zgodnie z którą w procesie wykładni językowej prawa podatkowego należy przede wszystkim poszukiwać "podatkowego" rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto, iż za słusznością przedstawionego stanowiska przemawia wykładnia celowościowa art. 5 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wprowadzenie najniższej stawki podatkowej dla budynków mieszkalnych służących zaspokojeniu podstawowych potrzeb bytowych człowieka w zakresie zamieszkania, jest podyktowane zamiarem realizacji celów pozafiskalnych: społecznych i gospodarczych. Jednocześnie podkreślono, iż przepisy przewidujące szczególną, preferencyjną stawkę podatkową nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Z tych względów opodatkowaniu najniższą stawką podatkową nie powinny podlegać zamieszkiwane jedynie sezonowo budynki letniskowe, których główną funkcją jest wypoczynek i rekreacja. W niekwestionowanym przez stronę stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, ustalono, iż budynek należący do Skarżącego nie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Obiekt spełnia rolę domu letniskowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący wyjaśnił, że ilekroć przebywa w M. /prywatnie czy służbowo/ zamieszkuje w przedmiotowym domu. Wskazana przez stronę okoliczność potwierdza, że potrzeby mieszkaniowe są zaspokajane w spornym budynku jedynie ubocznie, sezonowo. Kwalifikowanie tego typu budynku jako budynku mieszkalnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych było zatem w 2004 r. wykluczone. W świetle powyższego zastosowanie w rozpatrywanym przypadku stawki podatkowej przewidzianej dla budynków pozostałych /art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych/ było uzasadnione. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne /Dz.U. nr 30 poz. 163 ze zm./ należy stwierdzić, iż został on niewłaściwie sformułowany. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej jednoznacznie wynika, iż strona w istocie zarzuca Sądowi I instancji pominięcie zarzutu naruszenia wspomnianego przepisu. Błąd polegający na nierozpatrzeniu w wyroku podniesionego przez stronę zarzutu skarżący powinien zwalczać przez powołanie odpowiedniego przepisu ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z uwagi na wady konstrukcyjne niniejszego zarzutu nie jest możliwe jego rozpoznanie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.