I SA/Lu 109/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz (spr), Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2005 r. sprawy ze skargi S. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień - listopad 2003 roku - oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...] określającą S. F. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i listopad 2003 r. oraz kwotę zwrotu podatku za miesiąc październik 2003 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w okresie od września do listopada 2003 r., Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. wydał decyzję z dnia [...], którą zakwestionował prawo strony do 0% stawki podatku VAT od sprzedaży wykazanej w dokumentach tax free. Przyczyną takiej decyzji było stwierdzenie przez organ podatkowy, iż S. F. w kontrolowanym okresie ewidencjonował w rejestrach sprzedaży i wykazywał w deklaracjach VAT-7 ze stawką 0% sprzedaż traktowaną jako export, w tym sprzedaż, której dotyczy art. 2 "d" ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) na podstawie dokumentów tax free, na których urząd celny nie potwierdził wywozu poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Od powyższej decyzji S. F. odwołał się, podnosząc, iż procedura wydania towaru i zwrotu podatku VAT była w przedmiotowej sprawie zgodna z obowiązującymi przepisami prawa. Organy celne zakwestionowały autentyczność potwierdzenia wywozu na dokumentach mimo iż były one sprawdzane przez pracowników urzędu skarbowego i uznane za prawidłowe. Postępowanie organów podatkowych sprzeczne jest – w ocenie strony - ze zdrowym rozsądkiem i zasadami współżycia społecznego. Po rozpatrzeniu odwołania S. F. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy wskazując, iż działanie organu podatkowego I instancji miało swoje uzasadnienie w przepisie art. 21 "d" ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który jednoznacznie uzależnia zastosowanie 0% stawki podatku VAT od potwierdzenia na dokumencie tax free wywozu towarów poza granicę Rzeczypospolitej Polskiej. W przedmiotowej sprawie organ celny nie potwierdził autentyczności zapisów potwierdzających wywóz towarów za granicę, zatem organ podatkowy zobligowany był do wydania decyzji weryfikującej prawo strony do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Organ odwoławczy powołał się na pismo Urzędu Celnego w Z. z dnia 29 listopada 2004 r. wydane po dokonaniu ustaleń w zakresie autentyczności potwierdzenia wywozu towarów poza granicę RP, na podstawie i w oparciu o dokumentacje przechowywaną w Urzędzie Celnym i obejmująca rejestry R30, książkę służby, ewidencję kontroli czytelności stempli POLSKA-CŁO, numeratory SAD, pieczęcie imienne i podręczną ewidencję użytkowania stempli VAT-ZWROT. Badana dokumentacja pozwoliła ustalić, że zakwestionowane dokumenty tax free nie figurują w rejestrze sporządzanym przez funkcjonariuszy celnych dokonujących potwierdzenia wywozu, pieczęcie imienne odciśnięte na rewersach wszystkich dokumentów są podrobione, odciśnięte stemple VAT ZWROT niezgodne są z posiadanymi zbiorami stempli, przesłuchani zaś w sprawie funkcjonariusze celni nie potwierdzili adnotacji i podpisów. Skoro więc nie została potwierdzona autentyczność dokumentów tax free, uznać należy, iż nie potwierdzają one wywozu towaru poza granicę kraju i w konsekwencji nie mogę stanowić podstawy do zastosowania przez stronę 0% stawki VAT. Dokonana zaś przez organ podatkowy uprzednia weryfikacja dokumentów tax free w ramach czynności sprawdzających nie dała możliwości stwierdzenia uchybień w zakresie samej autentyczności zapisów potwierdzających wywóz towarów– dokonywana była ona jedynie w zakresie ich zgodności z fakturami VAT, raportami kasowymi, prowadzonymi rejestrami. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem organu odwoławczego, S. F. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Organom podatkowym zarzucił naruszenie art. 180 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez nie udowodnienie w sposób jednoznaczny, iż zakupiony towar nie opuścił polskiego obszaru celnego, gdyż sam fakt zakwestionowania prawdziwości dokumentów tax free nie wskazuje w sposób jednoznaczny o braku wywozu towaru za granicę. Powołując się na przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego oraz orzecznictwo NSA skarżący podniósł, iż - jego zdaniem – organy podatkowe zaniedbały obowiązek zgromadzenia pełnego materiału dowodowego pozwalającego na obiektywna ocenę, a zabrany materiał został oceniony w sposób uproszczony. W ocenie S. F. ani Urząd Celny ani Urząd Skarbowy nie wykazały które dowody uznano za fałszywe a które za prawdziwe. Tylko opinia biegłego grafologa pozwoliłaby na stwierdzenie prawdziwości wątpliwych podpisów. Wobec jej braku, dokumenty przedmiotowe w sprawie korzystają z domniemania prawdziwości i będą z niego korzystały tak długo, doputy sprawa ta nie zostanie wyjaśniona w postępowaniu karnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się zaś do zarzutu nie przeprowadzenia dowodu z opinii grafologa wskazał, iż dowód ten potwierdziłby udowodnioną już w sprawie okoliczność. Dowody na podstawie których ustalono stan faktyczny pozwalają natomiast stwierdzić – bez konieczności oparcia się na wynikach postępowania karnego - iż w sprawie nie przysługiwało skarżącemu prawo do skorzystania ze stawki zarezerwowanej dla eksportu towarów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie mogła być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego i została wydana bez naruszenia przepisów postępowania. Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 3 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 ze zm.) przepisów kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem nie mającym zastosowania w sprawie. Oznacza to, iż w zakresie postępowania dowodowego w sprawie mają zastosowanie wyłącznie przepisy ordynacji podatkowej, a tym samym zarzut strony odnoszący się do naruszenia przez organy podatkowe przepisów K.p.a. należy uznać za nietrafny. Bezspornym w sprawie jest, iż S. F. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą PHU "[...]", w kontrolowanym okresie od września do listopada 2003 r. wykazał w deklaracjach na podatek VAT za te miesiące sprzedaż ze stawką 0% traktowaną jako eksport, w tym sprzedaż, o której mowa w art. 21 "d" powołanej ustawy, na podstawie 44 dokumentów tax free, co do których urząd celny nie potwierdził wywozu towarów za granicę. Przepis art. 21 "c" ust. 2 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, że podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę, zawierającego w szczególności kwotę podatku zapłaconego przy sprzedaży towarów. Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu, sprzedawca stosuje stawkę podatku 0%, pod warunkiem że przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc sprzedawca otrzymał dokument określony w art. 21 "c" ust. 2, zawierający potwierdzenie wywozu tych towarów poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej (art. 21 "d" ust. 1 pkt 2 ustawy). Ustawodawca uzależnił skorzystanie przez sprzedawcę z prawa do zastosowania stawki 0%, w stosunku do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnym, m.in. od warunku polegającego na posiadaniu przez sprzedawcę – przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc – dokumentu wystawionego przez sprzedawcę podróżnemu już z potwierdzeniem wywozu towarów poza państwową granicę RP dokonanym przez graniczny urząd celny. Z przytoczonych przepisów wynika, iż dokument, o którym mowa w art. 21 "c", aby spełniał wymogi dokumentu uprawniającego do zastosowania 0% stawki VAT przez sprzedającego, bezsprzecznie zawierać powinien potwierdzenie wywozu towaru poza polski obszar celny dokonane przez urząd celny. Potwierdzenia tego dokonuje graniczny urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator, którego wzór określa zał. nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2002r. w sprawie określenia wzorów... ( Dz. U. Nr 54, poz. 473 ze zm.). Instytucja zwrotu podatku VAT dla podróżnych oraz możliwość zastosowania przez sprzedawcę 0% stawki VAT jest uzależniona od zaistnienia zdarzenia w postaci wywozu tego towaru za granicę RP. Przepis art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz,U. z 2005 r. nr 8 poz.60) stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia domniemanie prawdziwości (autentyczności) oraz domniemanie zgodności z prawdą. Dokument prawdziwy to taki, który jest niepodrobiony, tj. pochodzi od organu oznaczonego jako jego wystawca. Dokument prawdziwy jest więc dokumentem autentycznym. Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§ 3). Takim zapisem ustawodawca dopuścił możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom. Daje to możliwość obalenia domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego w zakresie treści, jak również w zakresie autentyczności przez wskazanie na jego sfałszowanie lub pochodzenie od organu niewłaściwego. Po powzięciu wątpliwości w zakresie autentyczności danych na dokumentach tax free Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego zwrócił się do Urzędu Celnego w Z. o stwierdzenie autentyczności potwierdzenia wywozu towarów za granicę RP dokumentów , których kopie zakwestionował organ podatkowy. Po przeprowadzeniu weryfikacji Urząd Celny ustalił, że żaden z zakwestionowanych dowodów TAX FREE nie został zarejestrowany w Rejestrze R30, na rewersach wszystkich dokumentów widnieją odciski podrobionych pieczęci imiennych, których niezgodność z przechowywanymi w Oddziale Celnym ustalono na podstawie porównania ich treści oraz niewłaściwej proporcji liter, na rewersach wszystkich dokumentów widnieją odciski niewłaściwych stempli VAT ZWROT – niezgodnych z przechowywanymi w jednostce zbiorami stempli, a nadto funkcjonariusze celni, których dane widnieją na rewersach w sprawie karnej prowadzonej przez prokuraturę nie potwierdzili adnotacji i podpisów. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, szczegółowo omówionym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Obalenie domniemania prawdziwości dokumentu w zakresie autentyczności przez wskazanie na jego sfałszowanie, w świetle przeprowadzonych, wyżej wskazanych dowodów, nie może budzić wątpliwości, a odmienne stanowisko strony w tym zakresie stanowi jedynie dowolną polemikę z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych, poczynionymi bez naruszenia zasad wynikających z art. 191 ordynacji podatkowej. Wskazać przy tym należy, iż nieautentyczność podpisów funkcjonariuszy celnych była jednym z elementów zakwestionowania przedmiotowych dowodów, a nie jedyną podstawą ich zakwestionowania. Brak potwierdzenia wywozu towarów przez graniczny urząd celny w konsekwencji prowadzi do stwierdzenia, iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniał fakt eksportu towarów, co uprawniałoby skarżącego do zastosowania 0% stawki VAT. Wobec powyższego zasadnie organ podatkowy przyjął iż zakwestionowane dokumenty tax free potwierdzają jedynie wydanie towarów w kraju w ilościach i wartościach w nich wskazanych, zaś wydanie towaru w kraju wiąże się, na podstawie art. 6 ust. 1 powołanej ustawy o VAT, z obowiązkiem podatkowym według stawek 7% i 22%. Bezzasadne zastosowanie przez S. F. stawki 0% doprowadziło do zaniżenia podatku należnego deklarowanego za miesiące wrzesień, październik i listopad 2003 roku. W ocenie Sądu, nie znajduje też uzasadnienia zarzut skargi dotyczący nie przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z opinii biegłego grafologa. Wskazać bowiem należy, że żądanie przeprowadzenia dowodu strona może zgłosić w każdym czasie prowadzonego postępowania podatkowego. Jedynym ograniczeniem jest wydanie decyzji przez organ podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 1997r., sygn. II SA 774/97). Tymczasem skarżący nie wnosił o przeprowadzenie dowodu z opinii grafologa na etapie postępowania przed organami podatkowymi, do momentu wydania zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa materialnego i procesowego, a wydanej decyzji nie można zarzucić dowolności i bezprawności. W tych okolicznościach, uznając iż zaskarżona decyzja wydana wpływ została bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego, oraz przepisów prawa materialnego, które były podstawą jej wydania, a zarzuty skargi są bezzasadne, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) należało orzec jak w sentencji.