II FSK 1157/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA del. Paweł Chmielecki (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej (...) Korporacji "E." S. A. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 66/05 w sprawie ze skargi (...) Korporacji "E." S. A. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 30 listopada 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 13 maja 2005 r., I SA/Lu 66/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę (...) Korporacji "E." S.A. w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 30 listopada 2004 r., (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji. Sąd ustalił, że wnioskiem z dnia 6 września 2004 r. pełnomocnik (...) Korporacji "E." zwrócił się do Prezydenta Miasta Z. o wydanie w trybie art. 258 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji z dnia 29 listopada 2002 r. o zabezpieczeniu na majątku podatnika zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 1997 r. z uwagi na jej bezprzedmiotowość. Decyzją z dnia 28 września 2004 r. organ I instancji odmówił stwierdzenia wygaśnięcia wskazanej wyżej decyzji uznając, iż zgodnie z treścią art. 33a par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa i nie zachodzi w niniejszej sprawie przesłanka bezprzedmiotowości, o jakiej mowa w art. 258 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od tej decyzji Spółka podniosła, iż decyzje wydane na podstawie art. 258 par. 1 Ordynacji podatkowej mają wyłącznie deklaratoryjny charakter, potwierdzający zaistnienie zdarzeń prawnych uzasadniających bezprzedmiotowość decyzji. Takim zdarzeniem było wydanie decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, która wyeliminowała z obrotu prawnego decyzję o zabezpieczeniu. Tym samym decyzja ta wygasła i w następstwie tego faktu stała się bezprzedmiotowa. Wyłącznym zaś środkiem przysługującym podatnikowi do uzyskania decyzji formalnie potwierdzającej ten fakt, a koniecznej do wykreślenia ustanowionej w oparciu o decyzję zabezpieczającą hipoteki przymusowej na nieruchomości podatnika, jest właśnie decyzja określona w art. 258 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z. nie znajdując podstaw do uwzględnienia tego odwołania wyjaśniło, że zgodnie z dyspozycją art. 33a par. 1 Ordynacji podatkowej byt prawny decyzji o zabezpieczeniu uzależniony jest od wydania i doręczenia decyzji rozstrzygającej sprawę podatkową, a jej wygaśnięcie następuje z mocy samego prawa, wobec czego art. 258 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może mieć w sprawie zastosowania. Odnosząc się do twierdzenia strony, iż decyzja ta jest niezbędna do formalnego wykreślenia hipoteki, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 31 sierpnia 2004 r., (...) podstawą wykreślenia hipoteki jest oświadczenie złożone przez wierzyciela o wygaśnięciu hipoteki, np. z uwagi na spłatę zobowiązania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie (...) Korporacja "E." S.A. w Z. podtrzymując argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji podkreśliła, że organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni art. 33a par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przyjmując, iż wypełnienie hipotezy tego przepisu wyłącza zastosowanie art. 258 par. 1 powołanej ustawy. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Z. wniosło o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazując na okoliczność wydania w dniu 29 listopada 2002 r. decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika podniósł, iż jej byt prawny został określony w art. 33a par. 1 Ordynacji podatkowej i jest uzależniony od wystąpienia okoliczności w nim wskazanych. Konstrukcja tego przepisu wskazuje, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu następuje z mocy samego prawa w razie zaistnienia jednej z trzech wskazanych w nim okoliczności. W ocenie Sądu I instancji, skoro bezsporne jest, że wydanie decyzji określającej stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 1997 r. miało miejsce w dniu 17 grudnia 2002 r., a jej doręczenie w dniu 20 grudnia 2002 r., to prawidłowo organ odwoławczy przyjął, iż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z dniem 20 grudnia 2002 r., a z brzmienia przepisu art. 33a par. 1 nie można wywodzić obowiązku potwierdzenia tego faktu w drodze odrębnej decyzji. Powołując się na stanowisko doktryny Sąd I instancji podniósł, że art. 258 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do sytuacji, w której wydanie decyzji o wygaśnięciu służy usunięciu z obrotu prawnego decyzji, jako elementu już zbędnego nie służącego ani stwierdzeniu stanu prawnego, ani pozycji prawnej podmiotu, ani też istnienia praw i obowiązków, a może powodować zakłócenia w obrocie prawnym, gdy nadal w nim pozostaje. W skardze kasacyjnej złożonej (...) Korporacja "E." S.A. w Z. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania za obie instancje według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 258 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie wyłączone jest jego zastosowanie; 2. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 33a par. 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez przyjęcie, że przepis ten wyłącza zastosowanie art. 258 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tak sformułowanych zarzutów podniesiono, że uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zaskarżonej decyzji za prawidłową oraz odmowa przyjęcia, iż w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 258 par. 1 Ordynacji podatkowej stanowi uchybienie mające istotny wpływ na wynik postępowania, ponieważ doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji wydanej bez uwzględnienia słusznego interesu podatnika i przy naruszeniu norm prawnych błędnie wyinterpretowanych z tego przepisu oraz art. 33a par. 1 Ordynacji podatkowej. Sądowi I instancji zarzucono również naruszenie art. 258 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej mające polegać na błędnej wykładni tego przepisu poprzez pominięcie sensu jego wprowadzenia przez prawodawcę, a w konsekwencji aksjologicznego uzasadnienia. Podniesiono przy tym, że w doktrynie wyraźnie zwraca się uwagę na to, iż przepis ten stanowi przeniesienie na grunt postępowania podatkowego konstrukcji zaczerpniętej z art. 162 Kpa i choć nie zawiera w swej treści wyraźnej dyrektywy uwzględniania interesu strony, to konieczność brania go pod uwagę należy wywodzić z jego wykładni historycznej. Zarzucono także, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując wykładni art. 258 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie dokonał oceny interesu strony w uzyskaniu decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, pomimo podniesienia tej kwestii w skardze oraz w piśmie procesowym złożonym na rozprawie w dniu 13 maja 2005 r. Przedmiotowa decyzja o zabezpieczeniu nadal stanowi podstawę do utrzymywania ustanowionej na rzecz organu podatkowego I instancji hipoteki na nieruchomości skarżącej, zaś fakt jej wygaśnięcia z mocy prawa nie jest podstawą do wykreślenia hipoteki. Oznacza to, że decyzja o zabezpieczeniu powoduje zakłócenia, ponieważ uniemożliwia wykreślenie hipoteki. Tak więc, odmowa stwierdzenia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu niejako sankcjonuje ten stan rzeczy wbrew interesom podatnika. Zdaniem autora skargi kasacyjne, istotnym w sprawie jest jednak to, a czego nie zauważył Sąd I instancji, iż art. 33a par. 1 Ordynacji podatkowej nie zakazuje potwierdzania faktu wygaśnięcia decyzji. W tym też świetle należy interpretować art. 258 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jako przepis umożliwiający organowi podatkowemu potwierdzenie w drodze aktu administracyjnego wygaśnięcia decyzji, a jednocześnie jako przepis oznaczający brak w ustawie normy zakazującej dokonania tej czynności. Jeżeli Sąd I instancji uważa, że art. 33a par. 1 i art. 258 par. 1 Ordynacji podatkowej wyłączają się wzajemnie, to powinien na poparcie tej tezy wskazać kolizję zachodzącą pomiędzy normami stanowionymi przez te przepisy, a następnie podać normę kolizyjną uzasadniającą wyłączenie art. 258 par. 1 Ordynacji podatkowej, skoro stanowi to podstawę do odmowy zastosowania tego przepisu w niniejszej sprawie, czego nie uczynił. Tymczasem to właśnie brak omawianej kolizji jest podstawą do stwierdzenia, iż oba przepisy nie wykluczają się wzajemnie, gdyż dotyczą zupełnie innych sytuacji. Przepis art. 33a par. 1 obok art. 33, art. 33b oraz art. 34-39 Ordynacji podatkowej dotyczy ściśle zagadnienia trybu i zasad ustanowienia hipoteki przymusowej, a art. 258 par. 1 pkt 1 podstaw do wydania aktu stwierdzającego wygaśnięcie wszelkich decyzji. Dlatego też prawidłowa wykładnia art. 258 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie do wydania podatnikowi mającemu w tym wyraźny interes decyzji deklaratoryjnej potwierdzającej fakt wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, gdyż nie posiada on żadnego innego środka umożliwiającego uzyskanie takiej decyzji, która niezbędna jest do wylegitymowania się nią chociażby przed sądem wieczystoksięgowym. Interes strony, na który Sąd I instancji nie zwrócił uwagi ma szczególne znaczenie w tym postępowaniu. W kognicji sądu wieczystoksięgowego nie leży bowiem merytoryczne badanie wniosku o wpis, gdyż art. 626[8] par. 2 Kpc eliminuje możliwość badania faktu występowania lub nie w obrocie prawnym decyzji o zabezpieczeniu, na której wygaśnięciu miałby opierać się wniosek o wykreślenie hipoteki. W konkluzji autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż interes podatnika w wydaniu decyzji deklaratoryjnej, o której mowa w art. 258 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uzasadniony jest tym, iż zgodnie z art. 31 ustawy o księgach wieczystych i hipotece wyłącznie ona stanowić będzie podstawę wykreślenia hipoteki. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W myśl art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, powoływanej dalej jako p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, co oznacza, iż jest związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a., a mianowicie podnosząc naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ lub też naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Nie ulega zatem wątpliwościom, iż to na wnoszącym skargę kasacyjną spoczywa obowiązek prawidłowego wskazania przepisu prawa materialnego lub też przepisu procedury obowiązującej w postępowaniu przed sądem administracyjnym, który według niego został naruszony przez sąd, jak również należytego uzasadnienia podniesionego zarzutu. Wskazać przy tym należy, że zarzuty podnoszone w podstawach skargi kasacyjnej muszą być skierowane przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko decyzji administracyjnej, w związku z czym opierając skargę kasacyjną na zarzucie naruszenia przepisów postępowania należy wskazać przepis postępowania sądowoadministracyjnego, a nie postępowania administracyjnego. Z treści wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia wynika, iż jej autor w zasadzie kwestionuje prawidłowość dokonanej przez Sąd I instancji wykładni art. 33a par. 1 i art. 258 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku w tak zakreślonych granicach skargi kasacyjnej stwierdzić należy, iż podniesione w niej zarzuty nie są trafne. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej za prawidłowe uznać należy stanowisko Sądu I instancji, co do wzajemnych relacji obu wskazanych w niej przepisów. W pierwszej kolejności zwrócić bowiem należy uwagę, że celem instytucji zabezpieczenia jest ochrona interesów wierzyciela przede wszystkim, gdy chodzi o zapewnienie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to więc w istocie postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej i uprawdopodobnia jedynie wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, gdyż nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Z treści art. 33a par. 1 /we wcześniejszej wersji art. 33 par. 4/ Ordynacji podatkowej wynika, iż decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Powyższe zatem oznacza, iż przepis ten samodzielnie określa byt prawny decyzji o zabezpieczeniu. W wypadku zaistnienia okoliczności wymienionych w tym przepisie decyzja o zabezpieczeniu wygasa z mocy samego prawa, czyli innymi słowy traci swój byt prawny. Dodać należy, iż rozwiązanie takie uzasadnione jest tym, że nie mogą w obrocie prawnym równocześnie funkcjonować dwie decyzje dotyczące tej samej materii, czyli decyzja wymiarowa i decyzja o zabezpieczeniu tego samego zobowiązania podatkowego. Nie ma w tym przypadku potrzeby wydawania decyzji o wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu /por. pogląd B. Dautera w komentarzu do Ordynacji podatkowej, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, str. 168/. Mając z kolei na względzie wywody skargi kasacyjnej odwołujące się do kwestii ustanowionej na nieruchomości strony hipoteki zwrócić trzeba uwagę, że z treści art. 154 par. 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /t.j. Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm./ wynika, iż zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o których mowa w art. 33a i art. 33b Ordynacji podatkowej, pod warunkiem, że organ podatkowy wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie było wymagane. Przepis art. 159 par. 1 tej samej ustawy stanowi zaś, że organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o których mowa w art. 33a i 33b Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się ponadto do argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej odnośnie wykładni art. 258 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnić należy, iż decyzje w przedmiocie wygaśnięcia decyzji wydane na podstawie tego przepisu mają charakter deklaratoryjny, potwierdzający jedynie formalnie fakt bezprzedmiotowości decyzji, gdy z powodu zdarzeń faktycznych lub prawnych realizacja praw lub obowiązków z niej wynikających stała się niemożliwa lub niecelowa. Poza tym przepis ten w przeciwieństwie do art. 162 par. 1 pkt 1 Kpa, oprócz warunku bezprzedmiotowości, nie zawiera dodatkowej przesłanki interesu społecznego lub interesu strony, jak również nie wprowadza dodatkowego warunku w postaci nakazu stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wynikającego z przepisu prawa. W związku z czym wywody skargi kasacyjnej odwołujące się do treści tego przepisu uznać należy za nieuzasadnione. Na gruncie prawa publicznego nie jest możliwe przyjęcie poglądu, iż skoro dany przepis nie zakazuje określonej czynności organowi, to jest ona dopuszczalna. Podkreślić trzeba, że gwarancją praworządnego działania organu jest właściwa podstawa prawna, a nie stosowanie reguły wziętej z innego reżimu prawnego: co nie jest zakazane, jest dozwolone. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.