I SA/Bd 215/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.), asesor WSA Mirella Łent, Protokolant Damian Bronowicki, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa J. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] 2005r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2001r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz skarżącej kwotę 776 zł (siedemset siedemdziesiąt sześć) tytułem zwrotu kosztów postępowania I SA/Bd 215/05 Uzasadnienie W dniu [...] 2004 roku pełnomocnik PW J. sp. z o.o. z B/ złożył w Urzędzie Celnym w B. wniosek o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2001 roku w wysokości 4.383 zł wraz z odsetkami liczonymi od dnia zapłaty. W uzasadnieniu wskazał, że na podstawie art. 35 ust. l ustawy z dnia [...] 1993 roku o podatku od towarów i usług podatek akcyzowy ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowym, z tym jednak że Minister Finansów został upoważniony w art. 35 ust.4 ww. ustawy do określenia wypadków, gdy podatnikiem podatku akcyzowego są osoby inne, niż wymienione powyżej. W wykonaniu tego upoważnienia Ministra Finansów wydał rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 roku w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.). Zgodnie z § 19 ust.1 pkt. 12 tego rozporządzenia obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym obciąża także, poza producentem i importerem, osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne dokonujące sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W złożonym wniosku pełnomocnik strony akcentuje kwestię niekonstytucyjności ww. regulacji prawnych i na tej podstawie domaga się stwierdzenia nadpłaty. Decyzją z dniu [...] 2004 roku Naczelnik Urzędu Celnego w B. odmówił stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym za listopad i grudzień 2001 roku. W uzasadnieniu podkreślił, nawiązując do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 roku P7/00, że Konstytucja nie przewiduje możliwości by wyrok Trybunału Konstytucyjnego orzekający o niezgodności przepisów z Konstytucją, działał w sposób anulujący moc obowiązującego, zaskarżonego aktu normatywnego od chwili jego wydania. Podnosi, że w wyroku tym Trybunał Konstytucyjny uznał, iż niekonstytucyjność regulacji prawnej nie stwarza podstawy do zwrotu podatku. Twierdzi, że zwrot nadpłaty należy się jedynie temu, kto faktycznie poniósł ciężar ekonomiczny nienależnie uiszczonego podatku, a tym jest nabywca samochodu. Ponadto zwrócono uwagę, że § 19 ust.1 pkt. 12 cytowanego rozporządzenia nie został wyeliminowany z obrotu prawnego. W rezultacie Naczelnik Urzędu Celnego nie znalazł podstaw prawnych do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z treścią wniosku. Od przedmiotowej decyzji pełnomocnik złożył odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji: 1. naruszenie art.217 Konstytucji, art. 72 § l pkt l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa w związku z art. 35 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o przepis niezgodny z ustawą, a w konsekwencji stwierdzenie braku podstaw po stronie podatnika do żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego, 2. naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez przyznanie prymatu przepisom aktu wykonawczego nad ustawą. Decyzją z dnia [...] 2005 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 72 § l pkt l Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Natomiast art.75 §2 pkt 1 lit.a tej ustawy dopuszcza możliwość stwierdzenia nadpłaty w przypadku, gdy dokonano wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Dyrektor Izby Celnej, podobnie jak organ I instancji, nie znalazł podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty i podzielił argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, iż do chwili obecnej Trybunał Konstytucyjny nie orzekł niezgodności z Konstytucją przywołanego § 19 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Ponadto w jego ocenie zwrot nienależnie zapłaconego podatku na rzecz wnioskodawcy doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego, jak i z moralnego punktu widzenia. Oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego, co więcej prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia wnioskodawcy. Dyrektor podkreślił, że w podobnej sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2004 r., FSK 425/04, w którym stwierdził brak podstaw do istnienia nadpłaty. Na powyższą decyzję została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wskazując na naruszenia art.72§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art.35 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 19 ust.1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz art.120 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik skarżącego wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji. Podnosi, że w ramach upoważnienia wynikającego z art.35 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Minister Finansów w myśl §19 ust.1 pkt 12 powyższego rozporządzenia ustanowił podatnikami podatku akcyzowego również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochody osobowe przed ich pierwsza rejestracją. Zgodnie natomiast z treścią art.35 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Porównanie zakresu podmiotowego wskazanego w art.35 ust.1 ustawy i w §19 ust.1 pkt 12 rozporządzenia prowadzi do wniosku, że zakresy te w tych przepisach się nie pokrywają. Oznacza to, że podmioty, które na podstawie rozporządzenia stały się podatnikami zostały zaliczone do grupy podatników z mocy rozporządzenia, a nie ustawy. Zatem §19 ust.1 pkt 12 w zw. z art.35 ust.4 ustawy jest niezgodny z art. 217 Konstytucji. Pełnomocnik powołuje się w tym zakresie na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego oraz doktrynę prawa. Zdaniem pełnomocnika powstałą sprzeczność należy usunąć w drodze reguły kolizyjnej – lex superior derogat legi inferiori. Zastosowanie tej reguły prowadzi do wniosku, że organy podatkowe powinny oprzeć swoje rozstrzygnięcie na podstawie art.35 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W rezultacie zadeklarowany i wpłacony przez skarżącego podatek został zapłacony nienależnie i na podstawie art.72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi nadpłatę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art.134 § 1 tej ustawy Sąd nie jest związany granicami skargi, co oznacza, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeśli tylko Sąd, niezależnie od zarzutów i wniosków w niej sformułowanych, stwierdzi istnienie któregoś z naruszeń prawa, powodujących wzruszenie zaskarżonej decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo. Zgodnie z art.72 §1 pkt 1 za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Świadczenie jest nadpłacone, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Natomiast świadczenia jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Świadczenie będzie również nienależne w sytuacji, gdy w chwili dokonywania świadczenia istniała wprawdzie podstawa prawna świadczenia, jednakże po jego dokonaniu podstawa ta odpadła. Nadpłata może zostać określona przez organ podatkowy w ramach postępowania o stwierdzenia nadpłaty. Legitymację do żądania stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, ma podatnik, który kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku. Ma ją również podatnik w przypadku, gdy zobowiązanie powstało w sposób przewidziany w art. 21 § l pkt l Ordynacji podatkowej, tj. na skutek zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, m.in. w sytuacji gdy podatnik w zeznaniu (deklaracji), o którym mowa w art.73§2 (a więc również deklaracji podatku akcyzowego) wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej. Równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnik jest zobowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Nadpłaty podlegają oprocentowaniu na zasadach określonych w art. 78 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie skarżąca złożyła w dniu [...] 2004 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty za listopad i grudzień 2001 r. wraz z korektą deklaracji. Podstawą uznania spółki przez organy celne za podatnika akcyzy był § 19 ust.1 pkt 12 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 roku w sprawie podatku akcyzowego, który stanowił, że podatnikami podatku akcyzowego są również osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochód osobowy przed jego pierwsza rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten został wydany na podstawie delegacji zawartej w art. 35 ust. 4 tej ustawy o podatku od towarów i usług, który upoważniał ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia, przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Abstrahując od podniesionego przez skarżącą zarzutu niekonstytucyjności powyższej regulacji, w pierwszej kolejności należy podkreślić, że wymieniony wyżej art.35 ust.4 został uchylony na podstawie art.1 pkt 3 lit.b ustawy z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 122, poz.1324), która weszła w życie z dniem 31 października 2001r. Jednocześnie z dniem 31 października 2001 r. na mocy § 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 października 2001 r. zmieniającego rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 126, poz.1388) został skreślony wskazany §19. W świetle powyższego wobec utraty mocy obowiązującej wymienionych przepisów z dniem 31 października 2001 r., spółka nie była zobowiązana do zapłaty podatku za listopad i grudzień 2001 r. Za ten okres nie powstał bowiem obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, zatem i skarżąca nie była podatnikiem podatku akcyzowego. Kwestie te nie były przedmiotem rozważań przez organy celne. Organ II jak i organ I instancji odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 roku, P 7/00 podnoszą, że zwrot podatku skarżącemu oznaczałby, ze względu na pośredni charakter podatku akcyzowego, niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku. Należy jednak zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny wypowiedział swój pogląd w sytuacji, gdy dany podmiot formalnie obciążał podatek, natomiast spółkę podatek formalnie nie obciążał. Sytuacja prawna skarżącego jest zatem całkowicie odmienna. Reasumując - skoro skarżąca dokonała zapłaty podatku, mimo że nie była do tego na mocy obowiązujących przepisów w ogóle zobowiązana, to spełnione przez nią świadczenie jest, w ocenie Sądu, nienależne i stanowi nadpłatę w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.