I SA/Kr 62/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka (spr) Sędziowie: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk WSA Bogusław Wolas Protokolant: Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2005r. sprawy ze skargi J. A. i S. A. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 10 grudnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. - skargę oddala - I SA/Kr 62/03 Uzasadnienie Decyzją z dnia[...] sierpnia 2002 roku nr [...] działając na podstawie art.207 § 1 w związku z art. 21 § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa /Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zm./ oraz art. 6 ust 2 i ust. 3, art. 10 ust..1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 i 9, art. 25a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 , ust. 3 pkt 2, ust. 14 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 44 ust. 1 i ust. 6, art. 45 ust. 4 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. Nr 90 z 1993 roku poz. 416 ze zm./ § 10 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2001 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 40 poz. 463/ Urząd Skarbowy w W. określił za 1998 rok należną od S. A. i J. A.: • wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym na kwotę 63.076,70 zł • zaległość podatkową w tym podatku w wysokości 6.114,30 zł • odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 10.862,20 zł Z uzasadnienia decyzji wynika, iż Urząd Skarbowy w wyniku czynności kontrolnych prowadzonych w spółce cywilnej "M.", oraz w wyniku weryfikacji zeznania podatkowego PIT-33 za 1998 rok, przyjął dochód małżonków w wysokości 244.939,04 zł. Przychód J.A. w spółce cywilnej "M." (udział 3%) przyjęto zgodnie z zeznaniem w wysokości 4.125.385,59, natomiast koszty, po dokonaniu korekty przyjęto w kwocie 3.880.446,55 zł. Po dokonaniu odliczeń wykazanych przez małżonków darowizn oraz składek na ubezpieczenie społeczne, oraz uwzględnieniu wydatków inwestycyjnych przysługujących J. A. w kwocie 36.740,86 zł oraz nie uznaniu, wykazanej w zeznaniu podatkowym ulgi inwestycyjnej w kwocie 31.294,09 zł, dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych określono na kwotę 199.460,99 zł, zaś należny podatek dochodowy na obojga małżonków wyliczono na kwotę 63.076,70 zł. Od powyższej decyzji odwołanie do Izby Skarbowej wnieśli S. A. i J. A., domagając się uchylenia przedmiotowej decyzji i orzeczenie, co do istoty sprawy, poprzez ustalenie dochodu małżonków z uwzględnieniem ulgi inwestycyjnej w wysokości 31.294,09 zł oraz nie zgodzili się ze sposobem obliczania odsetek od powstałych zaległości Nadto skarżący zarzucili naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez podanie błędnego uzasadnienia faktycznego i prawnego od decyzji oraz w kwestii dowolności oceny materiału dowodowego. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...]grudnia 2002 roku nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa podniosła, iż po przeanalizowaniu akt sprawy nie znajduje podstaw do uznania zarzutów odwołujących. Zdaniem organu II instancji skarżący nie spełnili wymogu wynikającego z treści art. 26 a ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. Nr 90 poz. 416 ze zm./, zgodnie z którym odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają faktycznie poniesione wydatki na zakup, budowę, a także rozbudowę będących własnością podatnika budynków i lokali stanowiących odrębną nieruchomość tych budynkach oraz budowli zaliczonych zgodnie z klasyfikacją rodzaj ową środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego do odpowiednich grup i podgrup. Z akt sprawy wynika, iż spółka cywilna "M." prowadziła budowę pawilonu handlowego, w oparciu o pozwolenie na budowę Nr [...] z dnia [...] marca 1997 roku, na działkach Nr [...] i [...], które stanowiły własność B. T. i R. T (po 50%), będącymi wspólnikami tej spółki. Umową dzierżawy, zawartą w dniu l października 1996 roku, właściciele oddali w dzierżawę na czas nieokreślony firmie "A.", która od [...]stycznia 1997 roku zmieniła nazwę na "M.", część działki zlokalizowanej przy ul. S. o pow. 40 a. z czynszem dzierżawnym 170,00 zł i wyrazili zgodę na prowadzenie przez dzierżawcę inwestycji na w/w parceli. Powyższa umowa została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym, a decyzją Burmistrza Miasta z dnia [...] listopada 1997 roku, pawilon został przekazany do użytkowania. Zgodnie z obowiązującymi przepisami J. A. aby nabyć prawo do ulgi inwestycyjnej w 1997 roku, a następnie w 1998 roku nabyć prawo do premii inwestycyjnej winien w całym okresie inwestowania prowadzić budowę budynku będącego jego własnością, a zatem posadowionym na gruncie stanowiącym jego własność lub współwłasność. Z treści art. 48 k.c. i art. 191 k.c. wynika, iż budynek jest częścią składową gruntu, a zatem stanowi własność właściciela gruntu. Również po zakończeniu inwestycji własność gruntu nie została przeniesiona na J. A.. Zdaniem Izby Skarbowej na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut podniesiony w odwołaniu przez skarżących, że skoro skarżąca rozpoczęła korzystanie z ulg inwestycyjnych pod rządami rozporządzenia z dnia 25 stycznia 1994 roku, to kwestie własności budynków regulowane są, jak w tym rozporządzeniu. Inwestycja przy ul. P.rozpoczęta zastała w 1997 roku, a więc wszelkie regulacje dotyczące nabycia prawa do ulgi inwestycyjnej zawiera wskazany art. 26 a ust. 3 pkt. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Izba Skarbowa nie podzieliła również zarzutu skarżących, co do błędnego obliczenia odsetek od zaległości podatkowej. Na powyższą decyzję S. A. i J. A. wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie, w której domagała się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji i zasądzenia na ich rzecz kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów art. 247 § 1 pkt 3 i art. 210 pkt 3 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej, w związku z zastosowaniem wykładni rozszerzającej do art. 26 a ust. 3 pkt. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący podnieśli, iż Izba Skarbowa nie uznała J.A. prawa do ulgi inwestycyjnej w kwocie 31.294,09 zł, w związku z faktem, iż wspomniana inwestycja odbywała się na gruncie stanowiącym własność B. T. i R. T.. Zdaniem skarżących w art. 26 a ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych "obowiązek posiadania prawa własności" dotyczy jedynie rozbudowywanego budynku. Potwierdza to gramatyczna i celowościowa wykładnia przedmiotowego przepisu, tym bardziej, iż brak jest odwołania do kodeksu cywilnego, jako aktu regulującego własność budynku. Izba Skarbowa nie odniosła się do powyższej interpretacji skarżącej, a jedynie podała cywilnoprawną wykładnie prawa własności budynku. Dodatkowo skarżący podnieśli, że Izba Skarbowa błędnie przyjęła, iż nie ma podstaw do ochrony praw nabytych, ponieważ spółka, jeszcze pod rządami rozporządzenia Rady Ministrów zawarła umowę najmu gruntu pod budowę pawilonu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła ojej oddalenie i podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo ustosunkowując się do zarzutów skarżącej, Izba Skarbowa podniosła, iż ponieważ art. 26 a ust. 3 pkt. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji własności ani przeniesienia prawa własności, właściwe jest odwołanie się do k.c. Zarzut skarżących, iż proces inwestycyjny związany z budową pawilony handlowego jeszcze pod rządami nieobowiązującego rozporządzenia, a w związku z tym przysługują jej odliczenia na starych zasadach, jest chybiony, ponieważ zezwolenie na budowę pawilonu zostało wydane w dniu [...] marca 1997 roku, a więc pod rządami nowych przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza, zdaniem Sądu, prawa materialnego znajdującego zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a jej wydanie poprzedzone zostało należycie przeprowadzonym postępowaniem administracyjnym. Na wstępie zauważyć należy, iż sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z uwagi na przepis art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zm./, który stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153 poz. 1270/. Zgodnie z art. 26 a ust. 3 pkt. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegaj ą faktycznie poniesione wydatki na zakup, budowę, a także rozbudowę będących własnością podatnika budynków i lokali stanowiących odrębną nieruchomość w tych budynkach oraz budowli zaliczonych, zgodnie z klasyfikacją rodzaj ową środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego, do odpowiednich grup i podgrup. Ponieważ powołany przepis wskazuje, iż warunkiem koniecznym do dokonania przez podatnika odliczenia jest wykazanie własności nieruchomości, słusznie organ podatkowy powołał się na treść uregulowań zawartych w kodeksie cywilnym, gdyż to właśnie tam, w księdze pierwszej znajdują się definicje dotyczące rzeczy ruchomych i nieruchomych, a w księdze drugiej kodeksu cywilnego uregulowane jest prawo własności. W myśl art. 46 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych, stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z przepisu tego wynika, iż naszemu prawu znane są trzy rodzaje nieruchomości: nieruchomości gruntowe, budynki oraz części budynków będącymi lokalami. Treści art. 48 k.c., stanowi, iż z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny, od chwili zasadzenia lub zasiania. Zgodnie zaś z art. 191 k.c., własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową. A więc, w powyższych przepisach, a zwłaszcza w art. 191 k.c., została wypowiedziana zasada superficies solo cedit, która oznacza, że wszystko co zostało z gruntem w sposób trwały połączone, dzieli los prawny tego gruntu. Inaczej mówiąc, zasada o której mowa oznacza, że wszystko, co zostało na gruncie wzniesione lub zasadzone, staje się, jako część składowa, własnością właściciela gruntu, bez względu na to, kto tego dokonał i z czyich materiałów. Zasada ta obowiązuje przy tym bez względu na wartość wzniesionych budowli lub innych urządzeń, a więc choćby nawet wzniesiony przez inna osobę aniżeli właściciel gruntu budynek wielokrotnie przewyższał wartość zajętej pod budowę działki. Osoba, która wzniosła taki budynek, nie staje się jego właścicielem, a jedynie przysługuje jej prawo domagania się zwrotu nakładów od właściciela gruntu, jednak jest to odrębny problem. W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z odrębną nieruchomością, budynkową, ponieważ, w świetle obowiązującego stanu prawnego odrębną nieruchomość mogą stanowić: budynki wzniesiona na gruncie Skarbu Państwa lub na gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika, które stanowią własność użytkownika wieczystego; budynki wzniesione na gruncie użytkowanym przez rolniczą spółdzielnie produkcyjną, należącym do jej członka lub do Skarbu Państwa oraz budynki, jakie zatrzymali rolnicy, którzy na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 1 stycznia 1983 roku, przekazali państwu, w zamian za rentę swoje nieruchomości rolne. Skoro więc nieruchomość, na której został wzniesiony pawilon handlowy nie należała do J. A. i S. A., skarżący nie byli właścicielami wzniesionego budynku, a zatem nie mogli nabyć ulgi inwestycyjnej. Dodatkowo ponieważ inwestycja przy ul. P. rozpoczęta została w 1997 roku (25 lipca 1997 roku zostało wydane pozwolenie na budowę), organ podatkowy prawidłowo zastosował powołane powyżej przepisy. Słusznie również Izba Skarbowa uznała, iż skoro od dnia 1 stycznia 1998 roku spółka "M." rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych budynku przy ul. S. w K., to w tracie roku podatkowego 1998 nie mogła skutecznie w związku z ponoszonymi inwestycjami podnosić początkowej wartości budynku i dokonywać miesięcznego odpisu amortyzacyjnego. Zatem ustalenia organów podatkowych uznać trzeba za wnikliwe, a wnioski, jakie z nich wyprowadzono, za zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Potwierdzają to, zdaniem Sądu, wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę, zawierające przekonywającą polemikę z zarzutami podnoszonymi przez skarżącego. W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego wskazanych w skargach, gdyż organy podatkowe w rozpoznawanych sprawach dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, a w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) dokonały jego analizy, a także wyczerpująco i wszechstronnie uzasadniły swoje rozstrzygnięcia. Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.